论废除IAS 31中比例合并法的会计趋同效果——基于NEC和日立制作所的实地调查，本文主要内容关键词为：日立论文,比例论文,效果论文,会计论文,IAS论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F23 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2010)16-0018-05
一、引言
为提高IAS与美国GAAP下的合并财务报表可比性，IASB的合营项目(Joint Ventures Project)作为IASB与FASB的短期趋同项目，早于2005年12月启动。IASB就公开草案9号《合营协议》(ED9 Joint Arrangements，IASB，2007年9月)征求意见后，计划于2009年第三季度公布新准则。借此，本文试图探讨ED9废除比例合并法能否达到IAS/JFRS与美国GAAP间的趋同，为我国今后推动会计国际趋同提供一定的参考。
二、背景及文献回顾
1990年11月IASB首次公布了IAS 31《合营权益的财务报告(Financial Reporting of Interests in Joint Venture)》，并经过多次修改，最新准则于2003年12月18日公布，并自2005年1月1日起实施。IAS 31规定以比例合并法(或权益法)处理合营企业(Joint Venture，JV)[1]。而美国规范合营企业会计的现行制度是美国会计准则委员会于1971年公布的APB意见书第18号《普通股份投资的权益法处理(APB Opinion No.8-The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock)》。APB 18规定以权益法处理法人JV[2]。
2004年9月IASB和FASB共同将修订IAS 31以减少和美国APB 18的差异，列为短期趋同项目中的一个工作计划(para10)[3]。ED9是1990年以来对JV会计最根本的探讨[3]，目标为提高IAS/IFRS和美国GAAP下的合并财务报表的可比性(IN2)，减少选择性会计处理，废除比例合并法(para.23-27)并明确合营资产和合营业务的定义。IASB对ED9广泛征求意见后①，原定于2009年第二季度公布新准则(para.2，7)，后因有许多反对废除比例合并法的意见，推迟至2009年第三季度发布。
合营企业会计处理方法能左右合并财务报表的信息质量，影响报表读者的投资决策等②。Chee Y.L.[4]以新加坡上市公司为样本，就市场参与者间的信息不对称问题，实证研究了补充披露有关JV信息的效果。结果发现补充披露JV的信息和信息不对称的显著减少有关联；而且，合营投资越重要，信息披露越能减少信息不对称。
Kazbi Kothavala[5]以加拿大企业为样本调查了对法人JV使用比例合并法和权益法的合并财务报表数据的市场风险说明力。发现比例合并法较权益法更能说明价格变动，而权益法较比例合并法更能说明股票排行榜(stock ranking)。这个发现表示不同的市场参与者使用不同的财务报表信息。另外，还发现像美国那样不要求将合营企业和集团数据分列的披露，将降低风险评价信息的有用性。
Carl C.Nielsen[6]1961年化学、钢铁、石油、制造业这4个行业的年度报表和提交美国证券交易委员会(简称SEC)的FormS-1进行了调查，发现对1家以上的法人JV投资的企业有191家，其中27家几乎都是在FormS-1中披露了法人JV的资产负债表。Carl C.Nielsen将从年度报表和FormS-1中得知的这些企业的非合并JV的资产负债表和投资企业的合并财务报表加起来，计算其前后的财务比例的变动。结果发现无论哪个行业，都发生了较大的变动。考虑到还有许多JV没有被披露在年度报表和FormS-1上，如果再加上这些JV的话，JV合并方法对投资企业合并财务报表的影响会比Carl C.Nielsen的实证研究的结果更大。
仅合营企业会计准则部分内容的形式趋同，无法提高财务报表信息内容的可比性③。本文就ED9仅废除比例合并法能否真正使遵循美国GAAP和IAS/IFRS的合并财务报表信息内容达到实质趋同这一问题，展开研讨。
影响合并财务报表信息内容的根本问题之一，是合并范围的决定。而论及JV会计方法的论点多局限在比例合并法和权益法的孰是孰非上，未提高到决定合并范围的这一理论层面。因此，本文试图从JV会计方法和合并范围的关系这一新视角，阐述是否能通过废除IAS 31中的比例合并法使美国GAAP和IAS/IFRS间合并财务报表信息内容(尤其是合并范围)达到实质趋同。本文中的JV指根据合营协议、公司章程等规定被两个以上投资企业共同控制的实体。
三、美国和IAS的合并范围决定原则
JV合并方法的决定和合并范围的决定有着密切的关系。合并范围的决定就是决定是否将被投资企业纳入合并财务报表。而如果被纳入合并范围的话，就作为子公司全部合并。因此，合并范围的决定同时也是对被投资企业合并方法的决定。合并范围的决定左右着合并财务报表信息内容，是合并会计中最根本的问题。
合并范围的决定有两个原则。第一是持股比例原则，即根据投资企业对被投资企业的持股比例来决定是否纳入合并范围。第二是控制力原则，即根据投资企业对被投资企业的实质控制力来决定是否纳入合并范围。不同的原则决定了不同的合并范围。
FASB的合并会计项目自1982年始至今仍在进行中。该项目发表了FASB准则书第94号《合并所有拥有过半数权益的子公司》(1987)、讨论资料《合并政策和合并手续》(1991)、预备性见解《合并政策》(1994)。讨论资料和预备性见解叙述了FASB的讨论内容和见解，虽然对将来公布的新合并会计准则有较大的影响，但对目前的会计实务没有强制力。以下是现行制度中有关合并范围的4个主要规定。
(1)ARB 51
AICPA对APB意见书和SFAS等作了多次追加、修改，但合并会计的现行制度还是以该制度为主。“通常拥有控制性财务权益的条件是拥有过半数的表决权资本。因此，以某公司直接或间接拥有其他公司的已发行表决权股份超过50％作为合并条件的一般原则”(para.2)。
(2)SFAS 94
SFAS 94(FASB，1987)将被ARB 51从合并范围排除的金融业等不同行业也追加到合并范围，但合并条件的一般原则仍没有发生改变(para.13)。
(3)SEC规则S-X
SEC规则S-X(3A-02)规定：“原则上，注册公司必须合并拥有过半数权益的实体，没有过半数权益的实体不能合并。在决定是否拥有过半数时，应慎重分析实体间各事实关系和状况”。可是，在这后面马上又作了如下叙述：“某些情况下，即使形式上没有过半数拥有，通过表决权资本以外的方法存在母子关系的话，为了确切披露注册公司的财务状况和经营成果需要合并该实体”。这意味着合并范围的决定不仅限制在持股比例原则。
(4)APB18
APB 18将持股比例低于50％的存在控制关系的被投资公司也作为子公司。“子公司是通过直接或间接拥有而被控制的公司。一般控制的条件是拥有过半数已发行表决权股份。拥有已发行表决权股份低于50％，但有合约、租赁合同、和其他股东间的协议或法院判决等，也可能存在控制”(para.3.c)。
根据以上的各制度规定难以断定合并范围的决定原则。一般普遍认为美国采取持股比例原则的同时也存在控制概念。就现行制度中不明确之处，合并会计项目对以往的持股比例原则进行了再次探讨。讨论资料讨论了“控制”和“拥有”的关系，预备性见解不局限于“拥有”，广泛探讨了控制概念。但至今未出台新合并财务报表准则。加上由于APB 18(para.3.d)并不要求法人JV必须被共同控制。IASB的短期趋同项目的报告书中(para.2)也指出了这一点。因此，决定JV合并方法存在相当的随意性。
《JV会计处理的问题书》(Issues Paper on Joint Venture Accounting,AICPA，1979)[7]和PAli Agha(1980)[8]以及美国建筑业财务管理协会(Construction Financial Management Association，CFMA)的调查[9]均发现美国JV会计存在多样性，且多年来未发生较大改变(见表1)。
由此产生以下3个疑问：第一，企业间合并范围决定原则是否一贯；第二，决定JV合并方法的原则和合并范围决定原则是否一贯；第三，JV间的合并方法决定原则是否一贯。
而IAS 27、IAS 28和上述美国现行制度不同，明确规定以实质控制力——“控制”和“重要影响”来确认子公司和联营企业。IAS 31(para.2-3)和ED 9(para.3-6，8-20)也保持了与IAS 27和IAS 28的一贯性，对JV以实质控制力“共同控制”来确认。被“共同控制”JV，被作为不同于子公司及联营企业的固有的投资形态在IAS 31中得以确立。综上所述，美国GAAP和IAS/IFRS间在合并范围以及JV概念上存在着根本性差异。由此，笔者认为仅取消IAS 31中的比例合并法，无法提高两者间合并财务报表的可比性。以下通过案例调查合营企业会计，回答上述3个疑问，并基于以上调查结果分析验证笔者的论点。
四、实地调查
(一)案例情况
本文调查对象是采用美国GAAP的日本电气株式会社(以下略称NEC)和日立制作所株式会社(以下略称日立)。对NEC的合营企业在2003年8月和10月先后两次采访了总公司财务部负责人。而对日立因无法直接采访，故调查了该公司对外公布的营业报告书、有价证券报告书、公司网页和其他相关统计资料。
1.NEC
NEC在日本国内外拥有众多与其他企业共同出资设立的JV。采访时得知2002年度(2002年4月至2003年3月)拥有JV41家，其中在中国的JV有12家。在决定JV重要决策时所有的JV都需通过投资双方的协议。也就是说，所有的JV都是被NEC及其共同投资方共同控制的。另外，在中国的JV根据《中外合资企业法》的规定都必须受中外投资方的共同控制。
NEC采用控制力原则决定其合并范围。与此同时，决定JV合并方法采用的是持股比例原则④。在此，为了再次确认其对JV采用持股比例原则的事实，对根据中国《中外合资企业法》要求必须受到共同控制的中国企业的JV进行了调查。结果发现，持股比例超过50％的JV被作为合并子公司，持股比例在50％以下的JV被作为联营企业处理。故，被共同控制的JV的确是根据持股比例来决定其合并方法这一事实得到了证实。
另外，通过调查发现了NEC在日本国内的JV中值得引起注意的现象。即，伴随着JV的成立，NEC集团和合营合作方企业集团都将各自与该JV业务相关的部门或子公司等通过经营权转让移交到JV，从而形成了新的JV集团。少数JV企业集团还达到了相当的规模，甚至于上市⑤。这说明JV规模的扩大使JV合并方法关系到JV集团，对合并财务报表的影响不可忽视。
2.日立
目前未能实现对日立公司的采访，仅通过有价证券报告书和营业报告书无法得知JV总数。但通过《海外進出企業総覽(会社别编)(2004,2005)》和日本经济新闻社《連結グル一プ企業年鑑二○○五》得知，该公司在国外拥有与其他企业共同出资的企业约40家⑥。日立公司和NEC公司不同，是采用持股比例原则决定合并范围的⑦。
在营业报告书中得知的唯一的JV是株式会社ルネサステクノ口ジ(英文名称：Renesas Technology Corp.，以下简称RT)。该公司概要见表2。
随着该JV的成立，日立的6家子公司也分别通过经营转让移交给RT，成为RT的子公司，形成了新的RT集团⑧。从表2可以看出该JV集团已达到相当的规模。而日立将持有过半数权益的RT公司作为采用权益法处理的联营企业。对此理由其在2002年度合并财务报表附注28中作为重要的日后事项作了以下披露：即，因为日立和三菱电机共同控制该公司，故排除了持股比例原则的适用，而将其作为以权益法处理的联营企业。
在此需要进一步确认日立对其他被共同控制的JV是否也一贯排除持股比例原则的采用。故，接着调查了受中国法律制约必须受到中外双方共同控制的在中国境内的JV。发现2005年度的有价证券报告书内《关联企业状况》中，持有60％权益的“上海日立家电电器有限公司”(以下简称SHHA)被作为合并子公司披露。SHHA是日立集团和上海电器股份有限公司共同出资成立的，分别拥有60％和40％的权益。SHHA被作为子公司处理说明日立对其采用了持股比例原则。
因此，得出以下结论：日立对同样被共同控制的两家持有过半数权益的JV采用了不同的原则来决定合并方法。结果，SHHA被作为子公司处理，而RT公司却被作为联营企业处理。
(二)结果分析
从以上的案例调查可以发现，两家企业在决定合并范围和JV合并方法之际采用的原则上存在3个不同之处，各自回答了案例分析时提出的3个疑问。
第一，两家企业采用不同的合并范围决定原则。即，NEC采用了控制力原则；而日立采用了持股比例原则。同样是采用了美国GAAP的企业在合并范围决定原则上存在不同之处(图1中的不同点1)。这充分暴露了美国现行合并会计制度下合并范围决定上存在的问题，该现象大大降低了合并财务报表的可比性。
第二，合并范围决定原则和JV合并方法决定原则缺乏一贯性。即，NEC在决定合并范围时，采用了控制力原则；而对被共同控制的JV却采用了持股比例原则。在合并范围的决定和JV合并方法的决定上采用了不同的原则，缺乏一贯性。
日立在决定合并范围时，采用了持股比例原则；对被共同控制的RT公司却不采用持股比例原则。日立和NEC在决定合并范围和JV合并方法上同样采用了不同的原则，缺乏一贯性(图1中的不同点2)。
第三，对被共同控制的JV采用的原则缺乏一贯性。即，NEC采用了持股比例原则；而日立对SHHA采用了持股比例原则，却对RT不采用持股比例原则。同样采用了美国GAAP的两家公司在决定JV合并方法上采用了不同的原则，而且日立公司内部对于不同的JV采用的原则也不同(图1中的不同点3)。
图1 美国现行合并会计制度下存在的3个不一贯
由于存在上述3个不同点，造成两家企业的JV合并方法决定原则和合并范围决定原则缺乏一贯性，导致合并范围被歪曲(见图1)。具体分析如下：
首先，NEC在合并范围决定上采用控制力原则的同时，对JV采用了持股比例原则，由此引发了以下两个问题：第一，同样是被共同控制的JV根据不同的持股比例，JV合并方法却不同；第二，只能共同控制的持有过半数权益的JV如同其他能单独控制的子公司一样，被纳入合并范围。这两个问题都和NEC的以实质性的控制力来决定合并范围的合并政策相矛盾。故导致本应一贯采用控制力原则的合并范围被“歪曲”的结果。
其次，日立采用持股比例原则决定合并范围的同时，对拥有过半数权益的JV却未一贯采用持股比例原则。结果，拥有过半数权益的JV尽管都被共同控制了，却有的被作为子公司，有的被作为联营企业处理。这又和日立的合并政策——以持股比例来决定合并范围相矛盾。与NEC相同，和一贯采用持股比例原则来决定合并范围的情况相比，合并范围产生了歪曲。
五、结论与启示
针对调查分析结果发现的3个不同点，以下分析美国GAAP与IAS的差异。
第一，合并范围的决定。美国GAAP下，如前所述，一般是采用持股比例原则的，但同时也存在控制概念。因此，造成了在实务中也有企业采用控制力原则决定合并范围，而IAS是一律采用控制力原则的。这就造成了美国和IAS/IFRS两者间在最根本的决定合并范围上就存在差异。
第二，决定JV合并方法和决定合并范围的一贯性。美国GAAP下，决定JV合并方法和决定合并范围时可能缺乏一贯性。而IAS对所有被投资企业均以实质性控制力定义，即子公司、联营企业，JV分别以“控制”、“重要影响”和“共同控制”来定义，在此基础上再规定具体合并方法。这使得JV合并方法和以控制力来决定合并范围的合并会计保持了一贯性。
第三，JV间合并方法的一贯性。由于美国在决定合并范围的暧昧和未以控制概念定义的法人JV概念，所以可能对同样被共同控制的JV根据持股比例采用不同的合并方法，或同样被共同控制的JV之间采用的合并方法决定原则也可能存在不同。而IAS由于是首先以“共同控制”概念来定义JV的，因此只要符合IAS定义的JV都将在ED9下以权益法来合并。
鉴于以上3点根本差异，可以看出在JV会计上美国GAAP和IAS/IFRS间差异的根本原因不在于权益法和比例合并法的合并方法不同，以及有无选择性方法上。故导出如下结论：即便废除IAS 31中的比例合并法，也不能使IAS/IFRS和美国GAAP间合并财务报表的信息内容达到实质趋同，也无法提高报表的可比性。本文的研究结果论证了仅仅准则中部分会计方法的可比性或单一会计准则的可比性，不能提高各国财务报表的可比性，达到实质意义上的趋同。
会计国际趋同的最终目的之一是提高各国财务报表的可比性[10-11]。我国会计准则已经基本与IFRS趋同，但还保留了一些我国国情的差异[12]。2005年我国会计准则和美、日、加等国一起被作为首批EU等效性评估对象。日美两国于2008年4月得到了与EU等效的最终评估，而对我国将根据到2011年为止的会计准则的趋同情况及实施情况，做出最终评估。基于以上研究结果，今后我国在准则制定、修改以及出台实施细则之际，在追求会计准则形式趋同的同时，还需兼顾已与IFRS趋同的准则及保留差异的准则间的理论一贯性，注重提高财务报表信息内容的可比性，达到会计准则的实质趋同。
注释：
①自2007年10月到2008年1月得到了包括澳大利亚会计师协会、新加坡会计准则委员会、IOSCO以及KPMG等组织以及个人约110封回信，并公开了部分代表性意见。其中许多就取消比例合并法提出反对意见。目前课题工作人员正在进一步听取反对意见的详细理由。
②Nielsen(1965)和Chee Y.L.(2003)以及Kazbi Kothavala(2003)均得到同样的结果，证实了JV会计方法对合并财务报表数据的重要性。
③张铁铸(2007)指出，会计准则的国际趋同过程包括了会计规范和会计实务双方的趋同。如此完成的会计趋同下编制的各国财务报表才具有信息可比性。陈瑜(2004)指出，会计实务的国际协调表现形式是会计方法的可比性、财务报表数据的可比性和会计信息含量的可比性的层层递进的关系(第四章第二节)。
④NEC 2002年度有价证券报告书中合并财务报表的附注三内主要会计政策(一)合并政策以及范围和采用权益法中披露了采用的原则。
⑤如NECエルピ一ダメモリ(英文名称：Elpida Memory,Inc.)。该JV是NEC于1999年12月和日立共同出资设立的，2004年11月在东京证券交易所上市，是目前日本国内唯一的生产DRAM的专业厂家。
⑥週間東洋経濟《海外進出企業総覽(会社別编》(2004，2005年度版)、日本経濟新聞社《連結グル一プ企業年鑑二○○五》。这是两家日本国内经济类专业出版商，根据每年对日本所有上市企业实施的调查编制的统计资料。将其中刊登的该公司所有的国外法人JV中，含有日立集团以外的所有者权益的作为受共同控制的JV计算的话，共有40家。
⑦在日立2005年度(2005年4月至2006年3月)合并财务报表附注一中披露。
⑧参照日立2002年度(2002年4月至2003年3月)营业报告书P.9和2002年度有价证券报告书中关联企业状况。
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