总部资产减值会计初探，本文主要内容关键词为：总部论文,资产减值论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国现行的《企业会计制度》，对资产减值的一般会计处理作出了相应的规定，但对于总部资产减值相关的会计处理则未予以明确。总部资产如总部的办公楼、电子数据处理设备以及科研机构占有的资产等，与一般的资产相同，同样面临发生贬值的风险。当其存在减值迹象时，也需要进行资产减值的判断并进行相应的会计处理。
一、资产减值的一般会计处理
资产减值，最直观说来，就是某一项资产的实际价值发生了减损，其实际价值低于其账面价值，需要减少其账面价值。根据新准则，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。对于资产减值的会计处理程序如下：
(一)对资产是否发生了减值进行判断。新准则要求企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，当企业的资产存在这些迹象时，则表明该资产可能发生了减值。根据新准则，减值的迹象包括：1．资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；2．企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；3．市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；4．有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；5．资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；6．企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
(二)计算确定资产的账面价值与其可收回金额。当该某项资产存在上述减值迹象之一时，被确认为应确认其发生的减值损失时，则需要确定其账面价值，并计算其可收回金额。
对资产减值进行处理时，由于资产的账面价值比较容易确定，关键之一就是计算该资产的可收回金额。根据新准则，可收回金额是指可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，即可能是资产的公允价值减去处置费用后的净额，也有可能是资产预计未来现金流量的现值。
这里的资产的公允价值，应当根据公平交易中销售协议价格的金额确定，对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的资产，应当按照该资产的市场价格的金额确定；对于不存在销售协议和资产活跃市场的资产，应当以可获取的最佳信息为基础估计资产的公允价值。处置费用则包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
如果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。预计的资产未来现金流量包括：1．资产持续使用过程中预计产生的现金流入；2．为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；3．资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。
(三)对资产的账面价值与可收回金额进行比较，确定应确认的减值损失的金额，并进行相应的账务处理。经过两者的比较，当该资产的可收回金额低于其账面价值时，则需要将该资产的账面价值减记至其可收回金额，减记的金额则确认为减值损失。对减值进行账务处理时，一方面将发生的减值损失计入当期损益；一方面计提相应的减值准备。
二、资产组减值的会计处理
资产的减值处理原则上应当分别单项资产进行，但当企业难以对单项资产的可收回金额进行合理估计时，则应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并以此为基础对资产组的各项资产进行减值处理。与单项资产减值处理相比，其特殊性主要在于资产组的认定、资产组的账面价值及其可收回金额的确定，以及确定的资产组减值额向资产组内各资产进行分配。
(一)确定资产组。资产组是指企业可以认定的，其产生的现金流入基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入的最小资产组合。资产组的确定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入作为依据，同时考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品均供内部使用，如果其产生的主要现金流量独立于其他资产或资产组所产生的现金，则应当这几项资产的组合认定为一个资产组。
(二)对资产组减值进行判断，即根据资产减值迹象判断该资产组是否应确认减值。如果资产组存在减值迹象，则表明该资产组所包含的资产可能已经发生了减值。
(三)计算确定资产组的账面价值及其可收回金额。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。资产组的可收回金额则按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其具体确定方法与单项资产的账面价值与可收回金额的方法相同。必须注意的是，资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相互一致。
(四)对资产组的账面价值与其可收回金额进行比较，确定应确认的减值损失的金额。在资产组的账面价值与可收回金额确定后，对两者进行比较，当可收回金额低于其账面价值时，则需要确认发生的减值损失，即按该差额确认为该资产组发生的减值损失的金额。
(五)按照资产组内务资产的账面价值的比例，将该资产组发生减值损失的金额，分配到该资产组内各资产，确定该资产组内的各资产应确认的减值损失，并进行相应的账务处理。
三、总部资产相关减值的会计处理
由于总部资产其本身并不直接产生独立的现金流量，即难以脱离其他资产或者资产组单独产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，因此对总部资产存在减值迹象，进行减值处理时，则存在着特殊性。对于总部资产及其相关资产减值的会计处理有两种方法可供选择。第一种方法是将总部资产的账面价值分配到与该总部资产相关的各资产组，以各资产组为基础进行资产减值的会计处理。第二种方法是将总部资产并入与该总部资产相关的各资产组，合并为一个更大的资产组合，以此为基础进行资产减值的会计处理。
(一)将总部资产的账面价值分配到与该总部资产相关的各资产组时的资产减值的会计处理如下：
第一，在确定各资产组的基础时，按照一定的标准将总部资产的账面价值分配于各资产组。
第二，分别计算确定包含总部资产账面价值分配额的各资产组的账面价值及其可收回金额，并分别对各资产组(包含总部资产分配额)的账面价值与其可收回金额进行比较，按照各资产组的账面价值高于其可收回金额的差额，分别确认各资产组应确认的减值损失，将各资产组的账面价值减记至其可收回金额。
第三，将包含总部资产账面价值分配额的各资产组合应确认的减值损失，采用以账面价值为基础的分配比例等合理的方法，分配于该资产组内的各项资产，并进行相应的账务处理。
例：假定资产减值相关的资料如下：
资产组合A、B、C的账面价值分别为100、150、250，总部资产的账面价值为100。将总部资产账面价值分配至各资产组的比例分别为20％、30％、50％。
1．向各资产组合的分配
按照分配比例分配总部资产的账面价值。分配后的资产组A、B、C的账面价值分别为120、180、300。
假定，包含总部资产账面价值分配额的资产组B、C存在着减值迹象，其总部资产账面价值分配后的资产组B、C的可收回金额分别为100和160。
2．分别各资产组合进行减值损失的确认判断和计量
由于包含总部资产账面价值分配额的资产组B、C的可收回金额分别为100和160，对于该资产组B、C，则应确认减值损失，将其账面价值分别减少至其各自的可收回金额，并进行相应的账务处理，将减值损失作为当期损失处理。
表1
AB C小计 总部资产 合计
(1)账面价值 100 150
250
500100 600
(2)分配总部资产账面价值
20
3050
100
-100 0
(3)总部资产账面价值分配后的账面价值 120 180
300
600600
(4)减值损失的确认 需要 需要
(5)可收回金额 -
100
160-
(6)减值损失
-80
140 -220
(7)各资产组减值处理后的账面价值 120 100
160
380
3．按照确认减值损失前的账面价值，将包含总部资产账面价值分配额的资产组B、C应确认的减值损失分配到资产组和总部资产。
表2
减值损失 向资产组合的分配 向总部资产的分配
总部资产账面价值分
8067(80×150/180)
13(80×30/180)
配后资产组B
总部资产账面价值分
117(140×250/
140 23(140×50/300)
配后资产组C 300)
合计
220
--36
4．本例中，资产组A确认减值损失0，资产组B确认减值损失67，资产组C确认减值损失117，总部资产确认减值损失36。
(二)总部资产并入与该总部资产相关的各资产组合并为一个更大的资产组组合时资产减值的会计处理如下：
第一，对于与该总部资产相关的各资产组(不包含总部资产)，分别计算每一资产组的账面价值及其可收回金额，比较账面价值与可收回金额，确定各相应资产组应确认的减值损失的金额，在此基础上计算该部门资产相关的资产组应确认的减值损失的合计额。
第二，对于存在减值迹象的总部资产，将总部资产及其相关的资产或资产组，组成一个资产组组合，计算确定该包含总部资产的资产组组合的账面价值及其可收回金额，并比较账面价值与可收回金额，确定包含总部资产的资产组应当确认的减值损失的金额。在这里账面价值及其可收回金额计算确定方法与一般资产组的方法相同。
第三，将包含总部资产的资产组组合当期应确认的减值损失超过该总部资产相关的各资产组应确认减值损失的合计额的增加额，作为该总部资产当期应确认的减值损失的金额。由于这一增加额可能大于总部资产的可收回金额，甚至大于该总部资产的账面价值。在该增加额大于该总部资产的可收回金额的情况下，必须注意的是，该总部资产应确认的减值损失不得超过该总部资产账面价值减去可收回金额的差额，即该总部资产应当减记后金额不得低于其可收回金额。在这种情况下，上述减值损失的增加额减去总部资产当期确认的减值损失的金额，则应当将其分配到与该总部资产相关的各资产组。
第四，对于对各资产组单独计算确定应确认减值损失的金额，按照该资产组内各资产的账面价值的比例，将其分配到该资产组内的各项资产，并进行相应的账务处理。
如果上述计算确定的减值损失增加额中未作为总部资产减值损失确认的金额，首先应当按照一定的标准分配到该总部资产相关的资产组，然后，按照相应资产组内各资产的账面价值的比例，将分配到各资产组的金额与各相应资产组单独计算确定的应确认减值损失的金额，分配到相应资产组内的各项资产，计算确定该资产组内各项资产应确认的减值损失并进行相应的账务处理。
假定有关资料如下：
1．资产组A、B、C的账面价值分别为100、150、250，总部资产的账面价值为100。
2．资产组C存在着减值迹象。总部资产也存在着减值迹象。
3．资产组C的可收回金额为160，资产组A和B的可收回金额无法合理估计，总部资产的可收回金额为60。包含总部资产在内的资产组组合的可收回金额为440。
本例中有关资产减值的会计处理如下：
A 资产组C由于存在减值迹象，其可收回金额为160，判断为应确认减值损失，应当将其账面价值250减记至其可收回金额160，确认减值损失90。
B 包含总部资产在内的资产组组合的减值损失的确认判断与计量
由于总部资产和资产组C均存在着减值迹象，包含总部资产的资产组组的账面价值为600，而包含总部资产的资产组组合的可收回金额为440，判断为应确认减值损失，其确认的减值损失的金额为160。
C 包含总部资产在内的资产组组合的减值损失为160，而不包含总部资产的各资产组应确认的减值损失为90元，增加70。这一增加的减值损失70，应当分配到总部资产，作为总部资产应确认的减值损失处理。
表3
小 包含总部资产的
A B
C
总部资产
计 资产组组合合计
分别各资产组的减值损失的确认判断和计量
(1)账面价值100150 250 500 100600
(3)减值损失的确认 不需要 需要
(4)可收回金额 - -160 -
(5)减值损失- -90
90 90
(6)分别各资产组合
100150 160 410 100510
减值处理后账面价值
包含总部资产的资产组组合的减值损失的确认判断与计量
(1)账面价值100150 250 500 100600
(2)减值损失的确认
需要
(3)可收回金额
430
(4)减值损失 -170
(5)包含总部资产的
资产组组合减值损-80
D 应分配到总部资产的减值损失70高于总部资产账面价值与可收回金额之间差额40(100-60)，由于准则规定减值处理后资产的账面价值不得低于其可收回金额或未来现金流量的现值，本例中总部资产减值处理后其账面价值则不得低于60，总部资产确认的减值损失只能是40，至于70与40之间差额30，则应当采用合理的标准分配到相关的资产组。本例中采用各资产组的账面价值为基础对该差额进行分配，其分配情况如下：
表4
各资产组合的分摊额 分配后的账面价值
资产组合A 7(30×100/410) 93(100-7)
资产组合B11(30×150/410)139(150-11)
资产组合C12(30×160/410)148(160-12)
E 本例中，资产组A确认减值损失7，资产组B确认减值损失11，资产组C确认减值损失102(90+12)，总部资产确认减值损失40。
对于各资产组应确认的减值损失，则需要按照资产组内各项资产的账面价值，将其分配到各项资产，并以此为依据分别对各项资产进行资产减值的账务处理。至于总部资产应确认的减值损失，也应按照总部资产所包含的各项资产的账面价值，将其分配到各项资产并进行资产减值的账务处理。