多阶分配在制造业的应用分析——作业成本法和变动成本法的精妙结合，本文主要内容关键词为：成本论文,作业论文,精妙论文,变动论文,制造业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、作业成本管理的产生和发展
作业成本法理论产生于20世纪80年代，而后在30年内得到了迅速的发展。
(一)作业成本法的产生
1980年由库伯(cooper)和卡普兰(kaplan)首次提出了关于间接费用的分配方法——作业成本法。作业成本法改进了传统成本分配体系中的严重缺陷。一般来说，传统的间接费用分配体系主要关注于资源的有效使用，更多地关注于产品而不是作业流程。传统成本分配体系下，产品的成本项目主要包括三项内容：人工费、材料费和制造费用。一般来说，人工和材料的成本与产品发生直接的关系，可以容易地计入产品成本，而被估计的间接费用在传统成本分配体系下，则需要根据直接人工工时或机器工时的比例分别计入到不同产品成本中去。这样就增大了产品成本估计不准确的可能性，进一步误导产品定价等决策。而作业成本法考虑的是多阶分配。首先将资源根据资源动因分配给各个作业库，作业库中归集的费用根据作业动因再进一步分配给产品。在作业成本法下，产品与资源不一定直接发生对应关系。这种分配程序下，能够计算出产品真实的成本。库伯和卡普兰强调了作业成本法在产品成本确定方面的有效性。
(二)作业成本法的发展——作业成本管理
1995年Kee在作业成本法中加入了限制理论的因素，被称为扩展的作业成本法。Schneeweiss于1998年提出了混合项目优化模型，在此模型中加入了计划和决策程序及假想的定量分析。1997年Kim提出了针对投资问题决策的多期线性模型。Ozbararak于2003年对此模型进行了改进和扩展，并将此模型应用到先进的制造体系中，可以与“物资需求计划”和“适时制生产”结合。可见作业成本从最初的成本计算的功能已经转变成一种管理方法。作业成本管理可以提供经理人员决策所需的信息。
二、变动成本法的产生与发展
早在1904年，在英国出版的《会计百科全书》中已经记载了与变动成本法有关的内容。第一篇关于变动成本法的论文于1936年在《全国会计师联合会公报》发表，变动成本法引起会计界的注意。到了20世纪50年代，伴随着竞争的加剧、决策意识的增强，传统的完全成本法提供的成本信息已经不能满足决策的需要，变动成本法的优势开始显现出来。到20世纪60年代，变动成本法引起重视。自变动成本法产生后，为了加以区别，就把传统的成本计算方法称为完全成本法。变动成本法与传统的完全成本法关键的区别在于间接费用的处理不同。在传统的完全成本法下，车间发生的除了直接材料和直接人工以外的间接费用全部计入到“制造费用”中去，而后分配计入到产品成本中去；而变动成本法仅将变动性的间接费用计入到产品的成本中去，固定性的间接费用是计入到期间费用中去。也就是说，固定性的间接费用不影响产品的成本，直接计入当期损益。两种计算方法对于存货成本内容的确定有本质的区别，当然也会影响到利润的计算。目前变动成本法被广泛地用于企业内部管理。变动成本法与完全成本法的差异如表1。
三、完全成本法与多阶分配的作业成本法下的成本核算
为了说明多阶作业成本分配的优势，本文给出案例，进行两种方法下的比较分析。
案例1：明鑫机电公司有两个基本生产车间——一车间和二车间；一个组装车间，一个仓库和一个车间管理办公室。一车间、二车间以机器加工为主，组装车间以人工加工为主。该企业生产三种机电设备，分别为甲设备、乙设备和丙设备。甲设备目前为企业的薄利产品，季度计划产量为1000台；乙设备为企业的主要产品，季度计划产量为2000台；丙设备为企业的创新产品，季度计划产量为400台。企业按目标利润10％确定产品的价格。其他资料见表2～表7。
(一)完全成本法下间接费用的处理
在单一分配的完全成本法下，间接费用按统一的标准进行分配。也就是说，将间接费用比如间接材料、间接人工和与设备有关的折旧费用、保险费用、照明和取暖费用等汇总，采用机器工时法或生产工人工时法进行分配，本案例按生产工人工时比例进行分配。分配过程如表8。
根据表8的分配过程，可获得甲产品、乙产品和丙产品的成本资料，传统方法下单位成本分别为151.88元、92.88元、141.65元，各个产品成本的定价应基于此进行确定。
(二)作业成本法下多阶分配过程
多阶分配是在产品与资源之间设作业成本库，通过作业成本库进行费用的分配。作业成本库要区别生产性质和非生产性质的作业成本库，需要将服务性质的作业成本库的费用分配计入生产性作业库，再进行费用到产品的分配。多阶成本法的归集及分配的流程可以用图1表示。
图1 多阶作业成本分配法流程图
1.一阶直接计入。如果各车间分别领用材料用于车间非生产性质的消耗，如果各车间分别有管理人员，则间接用途的人工费用及材料费用可以直接计入各作业中心，此为一阶分配。
2.二阶分配计入。如果车间管理人员负责各个车间的管理，未分设车间管理人员，此为分配计入。本案例中设备折旧费用、保险费用及照明费用为分配计入。资源动因分配为设备价值和占地面积。
3.三阶服务中心成本再分配过程。三阶分配就是将服务性质作业中心的作业成本按作业动因分配计入生产性质的成本作业中心的过程。仓库部门及车间管理办公室为服务性质的作业中心，根据表9可确定仓库部门和车间管理办公室归集的费用分别为11967.3元和8522.7元。三阶分配表见表10。
4.四阶生产性作业中心分配计入成本对象。将一阶分配、二阶分配及三阶分配结果进行汇总，一车间进行间接费用的归集，而后分别根据不同车间的特点采用不同的方法进行费用的分配，确定各车间的费用分配率，计算各品种的间接成本，最终实现间接费用的分配。本案例中，一车间和二车间以机器加工为主，采用机器工时法进行分配；组装车间是人工进行组装，采用人工工时法进行分配。归集及分配过程见表11及表12。
根据表12可以获得新的成本资料，甲设备、乙设备、丙设备的单位成本分别为170.574元、87.058元、124.023元。
(三)两种方法下成本的差异分析
两种方法下确定的产品单位成本存在差异，见表13。
根据传统方法计算的甲产品的成本为151.88元，目标利润10％，只要售价定在167元以上，产品就为盈利产品，根据作业成本法甲设备的成本已经超过170元，目标价格应该在187元以上才能盈利，可见企业应该缩小甲设备的生产量或提高甲设备的单位价格；对于乙设备，在传统方法下，企业将其定位为基本产品，在企业的生产量是最大的，从作业成本法的成本数据来看，该产品有更大的利润空间，作业成本法下的成本比传统方法下的成本还少5元钱，企业应该进一步扩大乙设备的生产或维持原有的生产量；丙设备在企业的地位属于创新产品，从作业成本法资料来看，丙设备有进一步降低成本的空间，利润空间较大，应该加大投入。可见不同的成本核算方法对企业产品成本有不同的影响，进一步影响到企业的生产、销售决策，多阶成本分配方法相对于传统方法更准确更合理。
四、变动成本法下本量利分析和成本优化
作业成本计算为理解成本性态和本、量、利关系提供了丰富的资料。明鑫机电公司传统的成本系统将车间发生的间接费用比如间接材料、间接人工、设备有关的折旧费用、修理费用、照明等费用均作为固定成本。在作业成本法下，虽然这些成本对于销售量而言是固定的，但是对于其他适宜的成本动因而言却不固定，而且从长期来看，没有完全不变的固定性费用。在分析采用制造工艺变化的本量利含义时，理解这些成本如何随着成本动因变化是非常重要的。
(一)本量利分析
根据表12、表13的数据，分别建立三种设备的成本模型，根据10％目标利润率的计划，对应建立收入模型。为了分析方便，将表12中的固定性制造费用四舍五入后取整。
甲设备的成本模型：Y＝41574＋(58＋50＋21)X
甲设备的收入模型：Y＝(171×1.1)X＝188X
根据盈亏平衡分析获得盈亏平衡点销量：X＝41574÷(188－129)＝705
企业目前计划销量为1000台，大于705台，计划可行。
同理，乙设备的成本模型：Y＝34117＋(36＋18＋16)X
乙设备的收入模型：Y＝(87×1.1)X＝96X
乙设备的盈亏平衡点销量：X＝34117÷(96－70)＝1312
企业目前的计划销量为2000台，产量在保本销量以上，企业能够保证基础产品的盈利。
丙设备的成本模型：Y＝24410＋(16＋28＋19)X
丙设备的收入模型：Y＝(124×1.1)X＝136X
根据盈亏平衡分析获得盈亏平衡点销量：X＝24410÷(136－63)＝334
企业目前的计划销量为400台，略高于盈亏平衡点的销量，而根据表13的分析，丙设备应该为企业创新产品，获利空间较大，应该大力推进丙设备的生产，给企业创造更大的利润。
(二)作业成本的优化
根据变动成本法建立的模型，可以揭示企业各个产品的成本变动趋势。模型由变动成本和固定成本构成。可是从长期来看，成本没有完全不变的。也就是说，固定成本也会转变成变动成本。为了持续地降低成本，企业可以利用成本习性特点，辨认并消除无增值作业和成本。无增值作业包括不必要的经营活动以及虽然必要但是效率低下并可以进行改进的经营活动。无增值成本是指在不损害产品的质量和功能前提下可以去除的作业成本。作业成本的优化可以通过辨认作业、理解作业间关系、业绩计量、报告无增值成本实现。
本案例中，仓库部门及车间管理部门的费用分别为11967.3元和8522.7元，分别占总间接成本100100元的12％和8.5％。而这两个部门均为服务性质的部门，可以消除或减少资源的占用，比如仓库部门可以通过“适时制生产”或“零存货制度”降低或消除仓库部门的人工、办公等各种费用。车间管理部门建议采用计算机控制从而使该部门的费用降到最低。这样各个产品中分配的固定性成本就会大量减少，从而进一步降低盈亏平衡点的销量，给企业留出更大的利润空间。
五、作业成本管理与变动成本法结合的优势
作业成本管理是在作业成本法基础上的管理，作业成本法实现了将资源分配给作业成本库，作业成本库中的作业成本进一步分配给产品的分配过程。将成本分配与动因联系起来，更符合实际情况。作业成本管理进一步将活动分为增值活动和非增值活动来研究降低产品成本的途径。总体来说作业成本管理侧重于固定性间接费用的管理；变动成本法侧重于变动性间接费用的处理。从长期来看，没有完全不变的项目，也就是说，固定性的费用可以转变成变动性的费用，企业要想保持竞争优势，变动性的费用和固定性的费用都不能忽视。因此在进行成本控制时，应当将变动成本法与作业成本管理结合起来，发挥两种方法的优势。
六、作业成本法与变动成本法结合应注意的问题
两种方法结合使用时也要注意以下问题，从而使计算的结果更为合理、准确。
一是作业成本法下，将固定性制造费用分配计入产品时，应当分费用项目采用不同的标准。比如上面案例中照明和取暖费用统一是按照占地面积进行分配的，在实际操作中可以按供电的度数和供暖时间分别进行两项费用的分配。也就是说分配标准的选择应具有差异化，动因的选择具有相关性。这就会导致各品种承担的固定成本的可变化性，从而影响到数学模型的建立及后续的分析。
二是变动成本法下，注意单位变动成本和固定总成本的可变化性。本量利分析模型中，单位变动成本和固定成本总额是不变的，是基于短期决策的考虑，长期来看，都是可变的。因为随着企业技术的成熟，规模经济的实现，企业的单位变动成本呈现下降趋势，而固定成本伴随着设备的更新等问题的出现，又会呈现上升的趋势，这就会使本量利分析更复杂。所以在建立数学模型时要考虑企业成本所在的时间特点和业务量的相关范围。
三是“本量利”分析模型的建立应当采用趋势回归分析法确定单位变动成本和固定成本。本文案例中“本量利”分析模型的建立是根据一个季度的数值计算确定的，没有采用回归分析，所以这种方法仅适合于单期数据的确定，从长期来看不能反映成本的习性，无法排除例外因素。为了提高成本计算的准确性，结合企业的特点，在多阶作业成本分配的指导下，根据费用项目的特点，结合一元或多元回归分析，确定单位变动成本和总固定性制造费用，可以进行后续的保本分析、产销量的预测和敏感性分析。
总之，多阶作业成本分配可以使企业的成本核算更准确，价格的制定更具有竞争优势；变动成本法能够突出成本的变化趋势，为后续的成本预测与分析提供技术手段。成功将两种方法结合将使企业在激烈的竞争中更具有主动性。我国制造业还没有意识到作业成本法与变动成本法结合的优势，甚至没有能够单独地应用作业成本法和变动成本法的完整经验。两种方法的结合应用应该提到日程上来。当然成功实施作业成本法与变动成本法也要把握一些关键因素，比如企业的组织文化、高层管理人员的支持与认可、变革倡导者、后续教育等问题。