“供给侧”财政改革背景下的税制重构，本文主要内容关键词为：税制论文,重构论文,财政论文,背景下论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.2 文献标识码：A 文章编号：1001-4403(2016)03-0100-10 在经济新常态下，我国经济进入“三期叠加”的发展阶段，经济结构调整过程中产能过剩问题突出，劳动力和资本等要素的成本上升较快。与此同时，以“着力加强结构性改革，在适度扩大总需求的同时，提高供给体系质量和效率”为核心的“供给侧”财政改革被提上议事日程，试图通过对供给侧的刺激与调整来撬动宏观经济的增长。然而，减税降费虽然能在一定程度上减轻企业税负，但在社会总需求下降的情况下，减税降费只能缓解矛盾，难以从根本上解决当前企业发展困难的问题以及经济发展中的其他深层次问题。此外，当前直接税、间接税的划分并不完全符合税负能否转嫁的基本含义，单纯提高个人所得税等直接税的比重实质上难以减少税收对要素与产品价格的扭曲作用，市场配置资源的效率受到影响。因此，如何基于现行流转过程课税过多的现状以及“供给侧”财政改革的契机，从根本上调整税制结构成为改革所应当思考的问题。 二、文献综述 (一)供给侧改革与新供给主义经济学 “供给侧”财政改革主张从供给侧对经济体制进行改革，这一思想基于新供给主义经济学，它不同于强调“供给自身创造需求”的理想状态的古典学派，也不同于单纯强调减税、税收中性的供给学派经济学。下文对以上三者进行阐述。 萨伊认为，供给会创造自己的需求，因此经济不会发生生产过剩的危机，更不会出现就业不足，这是最早的主张重视宏观经济供给侧的观点。此后，古典经济学、新古典经济学、凯恩斯主义经济学在假定供给环境的前提下，强调需求管理对经济发展的作用，而忽视了总供给的变化。其中，凯恩斯主义经济学认为资本主义经济存在有效需求不足的问题，政府应当通过刺激需求来提振经济。在经历了短暂的经济复苏之后，美国经济陷入滞胀局面，凯恩斯主义的需求管理政策收效甚微。 供给学派经济学的思想在20世纪70年代开始流行。供给学派认为供给是经济增长的唯一源泉，强调减税等减少政府干预，以增加储蓄、促进投资，从而使经济自身增加供给的原则。[1]其中，乔治·吉尔德认为供给是资本主义的财富之源，经济的增长不会自动地依靠政府，其创造性与积极性来源于每个个体投资者。里根以供给学派经济学理论为依据，在就任美国总统后实行了以减税为核心，以削减所得税、削减民用支出、简政放权、缩减货币供应量为主要内容的经济复苏计划，计划不仅有效刺激了美国走出滞胀局面，同时也把供给学派经济学的思想推向了高峰。 新供给主义经济学是近年来中国学者基于对主流经济学理论框架的反思，以及对中国经济发展问题的深层次分析，结合传统供给学派经济学、制度经济学、发展经济学等多学科的基础上构建的理论框架。[2]滕泰等[3]从经济周期的划分、经济萧条的原因、理论核心、政策主张四个角度系统总结了新供给主义经济学的理论观点。他们认为，不同于供给学派经济学关于“供给自动创造需求”的主张，新供给主义经济学的理论核心是“新供给创造新需求”。当经济结构出现供给老化的问题时，刺激需求或者重新规划现有供给无助于改变经济结构，刺激需求不仅不能从长期内消化过剩产能，反而可能进一步鼓励低端或无效产能的扩张。所以，新供给主义经济学针对经济结构转型的政策主张侧重于放松供给约束和供给抑制，激发企业家精神，吸引社会资源，以技术进步和创新发展新供给，进而创造新需求。贾康、徐林等[4]通过总结凯恩斯主义与货币刺激政策在欧洲、日本的实践经验以及传统供给学派的理论，指出经济发展停滞是因为生产要素和制度供给不足，而不是需求不足；对于经济萧条，凯恩斯主义的需求管理政策只能在短期内刺激需求，而无助于在长期从根本上解决问题。金海年基于对需求曲线和供给曲线的综合分析，得出结论：经济持续增长的动力在于供给，而供给受到智力资源投入、制度环境创新的影响。[5]郭月梅等[6]从当前政策效果的角度对供给与有效消费不足的原因进行分析，总结得出以流转税为主的税制中税负更容易转嫁给消费者，所得税制没有充分发挥调节个人收入分配的作用，进而降低了居民整体消费能力；关于产业创新与产品开发创新的政策效果不显著，产业结构与供给结构的失衡难以满足居民升级的消费需求。 “供给侧”财政改革的基本思路与新供给主义经济学的理念一脉相承，即针对现行低端、无效供给过剩，高端供给不足，无法适应居民消费升级的需求结构的现状，宏观经济政策的侧重点从需求管理转向于供给管理，从供给侧入手推动制度创新与要素流通，减少制约技术进步与创新发展的管制、税负、金融等供给约束，淘汰落后产能，创造新供给。 (二)直接税与间接税的定义 “直接税”这一概念首次由亚当·斯密在《国富论》一书中提出，他认为直接税对雇员工资的作用机制类似于课税于生活必需品，但并未明确两类税的定义。关于两者的定义，学界基本形成了统一的看法，即直接税是指税负难以由纳税人转嫁出去、必须由自己负担的各税种；间接税是指税负可以由纳税人转嫁出去、由他人负担的各税种。 (三)直接税与间接税的划分 随着税种不断丰富，税制渐趋完善，现代学者们根据两税类的划分依据对具体税种进行了不同的划分，主要有以下三种： 第一种划分方法较为普遍，崔军[7]、高梦莹等[8]认为直接税主要包括：所得税类中的个人所得税、企业所得税，财产税类中的房产税、契税、车船税、船舶吨税、车辆购置税，行为税中的城市维护建设税、烟叶税；间接税主要包括：流转税类中的增值税、营业税、消费税、关税，资源税类中的资源税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税，行为税类中的印花税。 第二种划分方法对间接税的定义更为严苛，刘佐[9]、肖伟娜[10]将增值税、消费税、营业税、关税、资源税、城市维护建设税划分为间接税，其他税种均归为直接税。 其他的划分方法以第二种划分方法为基础，各有调整。其中，李心源[11]认为间接税应当包括车辆购置税，而不包括资源税；朱志刚[8]认为烟叶税、城市维护建设税、船舶吨税也属于间接税；郭月梅[12]、安体富[13]认为车辆购置税为间接税；刘国艳等[14]认为社保费实质上具有税收的性质，主张将其纳入直接税。 从上文的文献综述可以看出，该领域的研究主要集中在讨论供给侧改革的理论基础与新供给主义经济学对现行政策的指导、直接税与间接税的定义与划分。其中，直接税与间接税的定义已经明晰；两税类的划分存在争议，但认为几种划分方法都有其合理性，基于此进行分析所得出的结论也各异。此外，由于“供给侧”财政改革在近期才被提出，鲜有研究以此为基础、并结合国内外税制结构的调整经验，考虑税制重构的最新方向。因此，本文试图基于经济新常态以及“供给侧”财政政策改革的大背景，根据经济实质重新划分直接税与间接税，并以此为基础讨论现行税制结构，进而分析两者对经济增长的促进作用，以此为依据讨论如何通过税制重构，减轻微观经济主体税负压力，并促进生产要素更有效率的配置，以促进宏观经济的健康可持续发展。 三、宏观经济背景与政策分析 (一)经济新常态与中、微观经济主体运行情况 宏观层面，我国经济增长呈现放缓趋势，经济下行压力加大。2015年国内生产总值增长率降至6.9%，为24年来最低水平。从三次产业增长情况来看，2015年，第一产业增加值同比增长3.9%，第二产业增加值同比增长6.0%，第三产业增加值同比增长8.3%。第一、二产业增加值增速明显低于2014年同期增速，第三产业增加值增速略高于同期。①其中，工业萧条现象明显，2015年全国规模以上工业企业实现利润总额63 554亿元，同比下降2.3%；主营业务收入利润率为5.76%，略高于2014年同期水平(5.69%)。② 成本方面，劳动力、土地等生产要素价格上升明显，加大了供给方的生产成本，企业利润进一步收窄。以全国规模以上工业企业为例，2015年每百元主营业务收入中的成本由上年同期的85.64元上涨到85.86元。③成本的增加客观上削弱了价格优势，并挤压了企业利润空间。从劳动力要素成本来看，随着人口老龄化，劳动年龄人口的下降，加上严格的户籍制度限制着人口流动，劳动力成本进一步上升。以农民工这一较低层次的劳动力要素成本为例，农民收入可视为由农民转业为农民工的机会成本，农业的发展以及农业补贴增长导致农民收入增加，从而增加了农业劳动转移成本，对农民工的工资施加了增长压力。在2008年至2014年，农民工平均工资以13.5%的平均年增长率从1 340元上涨到2 864元。④在当前产业发展仍集中于劳动密集型，且利润多依赖于廉价劳动力的情况下，用工成本的上升直接影响了利润的创造。 供给总量与结构方面，经济体仍存在着产能过剩严重，供给远大于需求，主要行业工业产品出厂价不占优势等问题。2015年全年，我国工业生产者出厂价格指数同比下降5.2%。其中，石油工业PPT在2015年内月度同比下降幅度超过20%，煤炭及炼焦工业、冶金工业PPT月度同比下降幅度接近或超过10%。⑤在前期的经济刺激政策下，制造业、重化工业等产业高速发展。然而，该类型行业的发展具有“加速循环”的特征，即行业处于上升期时，厂房等基础设施的建设本就耗用大量的产品，因此行业的发展会对本行业创造巨大的需求，从而形成加速发展的自我循环。然而，当行业处于衰退期时，外部需求疲软，该行业受“加速循环”的影响难以在较短期间内减产以适应需求的减少，使得产能过剩情况更加严重。综上，工业产出品价格的下降以及供给回落慢于需求回落的现象，从价格与供需的角度直接影响了工业企业利润的创造，这也是实体经济疲软的重要原因。 (二)现行经济政策与走向——积极的财政政策与“供给侧”财政改革 2015年，面对宏观经济下行压力，我国采取了积极财政政策以及一系列相关的稳增长措施。然而，在实体经济发展萧条、外需持续疲软的情况下，经济向好或趋稳的预期并不扎实。同时，财政政策的逆周期调控以及宏观经济下行对财政收支形成压力。2015年，全国一般公共预算收入同口径增长5.8%，全国一般公共预算支出同口径增长13.17%。⑥在财政收入增长放缓的情况下，财政支出进度明显加快，政府财政收支矛盾突出。 此外，前期大规模刺激性政策的负面效应逐渐显现。为应对全球金融危机的不良影响，我国于2008年紧急出台并执行了4万亿元的刺激政策以及相关配套措施。一方面，广义货币与信贷的快速增长，以及地方政府债务的大规模增加，虽然促进了工业生产、投资等方面的快速发展，短期内扭转了经济体快速下滑的趋势，但是积极性政策客观上无助于本已存在巨大泡沫的房地产等行业的理性调整，反而刺激了房价的过度上涨，并加剧了房地产泡沫化；另一方面，前期大量的基础建设投资在促进政策扶持部门发展的同时，可能对市场部门产生了挤占挤出效应：政策扶持部门因自身的低效率，其快速扩张不仅导致了效率的下降，而且拉高了市场部门的要素价格，进而限制了具有较高效率的市场部门的扩张。 2016年，我国将继续实行积极财政政策并加大力度，同时实行“供给侧”财政改革。一方面，加大财政赤字，并大力推行结构性减税，适度降低社保缴费水平，帮助企业降低成本，保持竞争优势；另一方面，试图通过价格调整、企业合并重组、完善市场退出机制等途径化解过剩产能、去库存化，从制度因素、组织创新能力等角度为提高全要素生产力创造可能。然而，当前税制中增值税、消费税、营业税等流转税占比过高，以流转税为主的“跛足税制”实质上鼓励地方政府追求过剩产能；企业实际税负过高严重影响竞争优势的发挥。因此，如何在实行“供给侧”财政改革的过程中切实降低企业税负，优化税制结构，成为改革应当思考的问题。 四、现行税制结构中直接税与间接税相对关系的分析 (一)间接税的作用机制 间接税是指税负可以由纳税人转嫁出去、由他人负担的各税种的统称。间接税的作用机制主要体现在效率层面，具体表现为取得财政收入与稳定经济增长两个方面。第一，由于几乎所有商品和劳务都可成为间接税的征税对象，间接税的税源十分丰富。加之，税收的取得与企业、个人是否获利无关，且征税具有便利性，因此间接税具有组织与取得财政收入的重要功能。第二，间接税的性质决定其影响范围广泛，间接税的税率变化经过各环节的转嫁最终会影响商品的价格，从而通过价格机制作用于供求，因此针对经济运行情况对间接税税负进行逆向调节，可以发挥稳定经济增长的作用。其中，间接税可针对不同行业设置各挡位的税率，通过价格机制传导实现对行业间的调节。 然而，间接税易转嫁的性质使其存在一系列的问题。第一，间接税难以发挥收入分配功能。一方面，间接税一般采用比例税率，随着纳税人的收入增加而边际税负减小，因而具有累退性。间接税无法从实质上实现量能课税的目标，不仅与税负公平原则相违背，最终也会加剧收入分配不公平的程度。另一方面，间接税易转嫁，课税具有隐蔽性，因此各主体的实际税收负担并不清晰且难以明确量化，通过间接税税率的调整对某行业或者某类主体的税收负担进行定向调节存在难度。第二，间接税难以有效发挥资源配置的作用。间接税具有可转嫁的性质，因而间接税的纳税义务人可通过提高价格等方法将税负转嫁给流通中的下一环节，最终政府针对流通环节课征的间接税会因为层层转嫁构成商品实际价格的一部分。因此，一方面商品的价格已不能真实反映商品的价值以及供需关系，价格不“纯粹”；另一方面，价内税使得消费者无法真实分辨并比对各商品之间的真实价格以及相对应的税负水平，不仅不利于消费者基于税负、商品的价格与质量做出合理选择，阻碍了价格机制发挥作用，也不利于消费者强化纳税意识。此外，间接税作为商品价格的附加，实质上对物价有推高作用，可能会抑制内需。 (二)直接税的作用机制 直接税是指税负难以由纳税人转嫁出去、必须由自己负担的各税种的统称。直接税的作用机制主要体现在公平层面，具体表现为收入分配功能的发挥。一方面，直接税的课税对象是所得和财富，税负难以转嫁，可以直接对个人的收入产生实质性影响；另一方面，直接税累进税率的设计，使得税负水平的高低与所得、财富的多少相搭配，量能课税得以实现。收入分配功能的可实现性以及分配效果与收入水平的匹配性使得直接税能够产生调节收入分配，促进分配公平的作用。此外，直接税可发挥“自动稳定器”的功能，自动平抑国民经济的周期波动。由于直接税的税额大小与企业、个人获得的所得相关，在经济萧条期间，企业、个人创造的所得较少，相应的税负水平较低；反之，在经济向好时，企业、个人创造的所得更多，相应的税负水平较高，此时直接税在一定程度上能够发挥避免经济过热的作用。 然而，直接税要发挥收入分配的作用也存在一定的难度。第一，利润、消费端数量巨大，若要促进税制从过程课税向利润、消费课税的转变，税务信息系统以及税务征管能力将面临更高的要求。与生产端税源集中、便于征管不同，经过层层流转环节，处于末端的利润创造、消费端数量巨大，如何在一定的成本要求下准确有效地识别、核算利润创造端、消费端是现阶段税务信息与征管系统面临的一大难题。相比较而言，尽管间接税弊端很多，但是就我国近期来看，直接税仍然无法替代间接税在筹集政府财政收入中的“主力军”作用。第二，所得、财富的核算具有一定难度。随着多种经济形态的发展，收入创造的来源与形式呈现多样化。现阶段所得、财富的定义具有一定的模糊性，且具体数额的核算缺乏统一的标准，尚无法满足征收直接税应明确纳税人的所得与财富的形式、数额的要求。第三，企业对于税负可通过税收筹划、国际间转移定价等方式进行规避，收入分配功能的发挥受到影响。其中，税收筹划等措施为企业规避直接税提供了可能，国际间的税收转移使得直接税存在可转嫁的空间，削弱了直接税不能转嫁的性质，从而使其难以充分发挥收入分配的作用。 (三)直接税和间接税中具体税目的重新划分 参考前人对两税类的划分方法，笔者试图基于具体税目的经济实质对直接税与间接税进行重新划分，并将其与文献综述中提及的第二种基于严格意义的划分方式进行对比，结果如表1所示。
根据前文的分析，针对二手房转让环节征收的个人所得税，处于优势地位的卖方能够将这部分税收转嫁给买方，买价中实质上已经包括针对房屋转让所得征收的个人所得税。在我国房地产市场，买方受制于住房的刚性需求，在议价方面处于劣势地位，卖方转嫁税收负担存在可能与空间。因此，实质上这财产转让所得—房屋转让所得的个人所得税具有可转嫁的性质，可归类为间接税。 我国土地增值税在房地产转让环节征收，以土地和地上建筑物为课税对象，采取预征和清算相结合的方式。现阶段，虽然房地产项目在销售完毕或者基本销售完毕的情况下才对土地增值税进行清算，房地产商难以在销售过程中就将土地增值税全额转嫁给买方。但是，土地增值税的征收客观上提高了开发商与房地产商的成本，因此房地产商对土地增值税的税收负担已经形成预期，同时商品住宅需求弹性小于供给弹性，卖方仍然可能且能够在一定程度甚至极大程度上实现对买方的税收转嫁。因此，笔者将土地增值税划分为间接税。 从资源税对矿产品价格的影响来看，资源税的征收以及税负水平的提高在短期内会刺激资源价格的上涨，资源开采企业可将一部分税收负担转嫁给下游的资源消耗企业；从长期来看，资源的替代品消化一部分需求，且矿产品的供给与需求曲线弹性较高，税收拉高的资源价格后，长期的需求曲线可能下移，进而抵消一部分价格上涨。因而长期内资源税税负转嫁的幅度有限，税负主要由开采企业承担。因此，笔者将资源税划分为直接税。 在我国，社会保险费虽然没有纳入税收体系，但是社会保险费的收缴过程实际上具备税收的固定性、强制性、无偿性等本质性特征。此外，我国社会保险基金预算收入的筹措分为国家、企业、雇员三部分，其中企业缴纳的部分可视为从企业所得的扣除，社会保险费中雇员缴纳的部分可视为雇员劳动所得的扣除，社会保障费实质上具有所得税的属性，因此笔者将社会保险费(税)划分为直接税。 (四)两种划分方式下直接税和间接税的结构分析 图1与图2分别为基于严格划分方式下以及基于重新划分方式下的直接税与间接税图示。
图1 基于严格划分方式下的直接税与间接税占比
图2 基于重新划分方式下的直接税与间接税占比⑧ 由图1可见，基于严格划分方式，虽然间接税的比重从2005年的67.37%波动下降至2014年的56.90%，但是间接税仍然保持着主体地位。间接税占比下降主要由国内增值税收入、国家进口货物增值税及消费税收入、关税收入在税收总收入的占比减少造成。直接税方面，2007年我国开征房产税、印花税、土地增值税、车船税，其中2014年土地增值税在税收总收入中占比3.27%，房产税占比1.55%，这是直接税占比增加的重要原因。值得注意的是，个人所得税占比从7.5%降至6.16%，直接税发挥调节个人收入分配功能的空间十分有限。然而，该种划分方式并不完全符合“能否转嫁”的基本含义，部分直接税具有可转嫁的性质，间接税在实质上所占比重可能更高。 由图2可见，在将社会保险费纳入直接税的统计口径后，直接税与间接税呈现着“二分天下”的局势。在该划分方式下，直接税收入在税收总收入中所占比重从2005年的44.09%波动上升至2014年的52.20%，其中社会保险费在税收总收入中所占比重在同期间内从16.62%上升至20.14%。由此可见，在不同的统计口径下，税制结构略有差异，在没有界定清楚具体税种的税类划分之前单纯要求“提高直接税比重，降低间接税比重”存在不妥之处。因此，基于直接税与间接税相对关系的税制重构，应当依赖于对直接税、间接税的合理划分，从经济实质上考虑各税种的归属。 五、直接税与间接税经济效率的对比分析 鉴于我国目前经济发展存在的问题偏向于结构性、长期的问题，且“供给侧”财政改革中供给管理着力于优化长期供给结构，笔者拟建立VAR模型，从长期的角度考察直接税与间接税对经济增长的作用，以衡量其经济效率。 (一)变量设计与数据选取 由于我国现行税制以1994年税制改革成果为框架，因此本文的样本区间选定为1994-2014年。以全国国内生产总值体现经济增长，直接税、间接税分别根据上文中根据经济实质的确定的划分方式，将相应税种收入加总得出。⑨数据来源于各年度的《国家统计年鉴》《中国税务年鉴》，以及国家统计局官方数据库。 此外，为了消除时间序列的异方差问题并提高数据稳定性，本文对上述数据进行对数化处理。 (二)模型构建与检验 1.变量的平稳性检验 VAR模型的建立以平稳的时间序列为前提，因此本文选择ADF单位根检验方法对国内生产总值(LnGDP)、直接税税收收入(LnDT)、间接税税收收入(LnIDT)进行检验。检验结果显示，四个变量原序列在5%的显著性水平拒绝原假设，序列非平稳，经过一次一阶差分处理后的序列在5%的显著性水平下为平稳序列，因此原变量服从一阶单整。 2.Johansen协整检验 由于变量服从一阶单整，可能存在协整关系，因此进行Johansen协整检验。检验结果如表2所示，以5%的显著性进行判断，迹统计量与最大值统计量均大于临界值，因此变量间存在协整关系。
3.模型滞后阶数选择 考虑到样本容量较小，本文将模型最大滞后阶数选择为2阶，运用SIC、SC准则确定模型最佳滞后阶数，结果如表3所示。综合各标准分析结果，将最佳滞后阶数定为2阶。
基于检验与估计结果，构建以下VAR(2)模型：
4.模型的稳定性检验 由AR检验结果得，模型的所有特征根均位于单位圆内，关于国内生产总值、直接税收收入、间接税税收收入的VAR模型具有稳定性，可以进行脉冲响应函数以及方差分解的分析。 (三)脉冲响应函数 基于VAR模型，设定脉冲响应函数的追踪期限为15，得到LnGDP对于自身信息、LnDT信息、LnIDT信息的一个标准差扰动的广义脉冲响应函数曲线。
图3 LnGDP对于自身、LnDT的脉冲曲线图
图4 LnGDP对于自身、LnIDT的脉冲曲线图 由图3可见，LnGDP对自身信息的脉冲响应在第2期达到最大值(0.035)，从第2期至第9期呈逐渐下降的趋势并于第9期接近于0，从第10期开始呈逐渐上升趋势，最终稳定在较低水平(0.009)。LnGDP对LnDT的脉冲响应从第1期开始呈逐渐上升趋势，并于第7期达到最大值(0.07)，之后逐渐下降，从12期开始稳定在0.045左右。直接税收入在长期范围内不仅促进了经济的持续增长，且有利于经济体发挥对自身的带动作用；与此同时，直接税收入在长期保持着相对稳定性，有助于稳定发挥税收筹措财政收入的重要职能。 由图4可见，LnGDP对LnIDT的脉冲响应从第1期开始呈波动上升趋势，于第8期达到最大值0.33左右，之后逐渐下降，最终保持在0.23的水平。相对于直接税，间接税收入的长期稳定在较低的水平，且对经济增长的促进作用较不明显。 (四)方差分析 由于脉冲响应图像只能粗略地反映内生变量的冲击对其他内生变量的影响，难以精确地分析每一个变量冲击的贡献度，因此本文进一步对此进行方差分析。
方差分解结果显示，在LnGDP的变动中，自身波动的贡献率从第1期的100%逐渐降低，第12期降为10.11%，第13-15期稳定在9%左右；LnDT(直接税收入)对LnGDP的贡献率从第1期逐渐增加，其中从第3期至第7期保持着较大幅度的增长，之后增长趋于缓慢，14期之后稳定在72%左右的水平；LnIDT(间接税收入)对LnGDP的影响从第3期6.24%开始显著增强至第5期的17.51%，从第5期开始贡献率稳定在17%～18.8%左右。综上，方差分解结果与脉冲响应曲线图基本一致：相对于间接税，直接税在长期内不仅能够保持相对更高的税收收入水平，并且更能够促进经济增长。因此，若从税收制度作用于经济增长的角度来看，直接税的经济效率高于间接税。 六、“供给侧”财政改革背景下的税制重构 综合上文讨论以及现阶段改革趋势，本文认为供给侧财政改革主要包括结构性减税和效率性减支两个方面。其中，“供给侧”财政改革背景下的税制重构方向是：推进税制从以间接税为主的单一主体税种结构向直接税、间接税的双主体税种结构转变，以促进人力资本要素、物质资本要素的有效配置，着力降低企业税负，在初次分配与再分配中都要注重公平。 (一)优化间接税设计，实质性降低企业与消费者的税收负担 综合前文分析，间接税可转嫁的性质以及价内税的设计使得要素、产品价格无法体现其成本与利润的配比关系，价格机制难以发挥引导资源有效配置的作用；税负较重也影响消费者的消费、储蓄行为以及企业的投资行为。因此，针对间接税制，本文建议如下： 1.继续推进“营业税改增值税”改革，降低制造业增值税税率 第一，全面推进营改增与结构性减税。在营业税与增值税并行的税制下，课征增值税行业的产出作为营业税行业的中间投入、课征营业税行业的产出作为下一环节需要课征营业税的中间投入或者作为不能抵扣增值税行业的投入时，都会产生重复课税问题，这不仅加重了部分主体的税收负担，而且使得税制结构更加复杂，难以管理。现阶段，我国基于现有营业税改为增值税成果，正在将金融业、房地产业、建筑业、生活服务业纳入营改增范围。通过营改增，完善增值税征收与抵扣链条，减少重复征税与偷税漏税行为，有助于促进税收公平，并为减税创造更大空间。 第二，推进增值税立法，降低制造业增值税税率。税收具有法定性，然而我国仅有个人所得税、企业所得税等较小规模的税种实现了税收立法，增值税等规模较大的流转税的立法进程尚未取得实质性进展。本文认为应当将增值税抵扣、缴纳、征收等一系列操作规定以法律形式体现，明确纳税人面临的增值税税法风险，规范增值税征收过程。此外，我国服务业现行增值税税率分为11%与6%两档，而制造业现行增值税税率为17%和13%，制造业仍存在减税空间。从税率来看两行业的税负存在明显区别，利润空间较小的制造业面临较大的税收负担，对制造业配置优质资源以及转型升级制造了税收障碍。因此，面对宏观经济下行压力，税制改革可考虑降低制造业的增值税税率，为市场配置资源创造更加公平的税制环境。 2.发挥特别消费税对收入分配的调节作用 我国消费税以特定消费品为征税对象，由于消费税可转嫁，消费者是最终的税负承担者，同时烟酒、贵金属与珠宝、游艇等高档消费品的消费人群主要是高收入阶层。结合消费税的特性，我们可以考虑对高档消费品征收重税，使与之相关的高收入人群实际上以包含高额消费税的价格购买这部分消费品而承担更高水平的税收负担，提高再分配过程的公平性。 (二)提高直接税所占比重，初次分配与再分配中都要注重公平 1.完善个人所得税制，强化直接税对收入分配的调节作用 第一，逐步实行综合征收与分类征收相结合。个人所得税的分类征收以所得为计征依据，但是忽略了不同个体支付能力、医疗教育养老等生活负担，而综合计征能够充分考虑到个人的负担水平，能够更好地促进收入分配的公平。但是综合征收对税收征管能力要求较高，且现行税制的设计主要适应于企业所得税征管的需要，尚且难以满足对个人、家庭课税的需要，因此本文认为现阶段并不具备完全推行综合征收的条件，但是可以考虑实行综合征收与分类征收相结合的方式。即在区分经常性劳动收入与资本性收入的基础上，将一部分所得划分归入综合征收的范围(此处不详细讨论)并考虑个人家庭负担，随着税务部门征管能力的提高以及直接税制重心向个人所得税制的调整，考虑逐步扩大综合征收的范围。 第二，以“互联网+”为契机，着力构建税务方面的大数据系统，提高税务部门的综合信息处理能力。客观上，个人取得所得的形式与来源愈发多样，收入的核查以及收入数额的确定存在难度；主观上，个人所得税对个人来说是所得的减少，倾向于少缴税的个人与征税机关处于博弈的双方，同时在我国居民纳税意识较为薄弱的情况下，税务机关核查收入并以此为基础计征个人所得税更加困难。此外，个人所得税综合计征的改革方向要求税务部门能够以相对合适的成本效益比率收集与处理关于个人收入、家庭负担等方面的差异化信息。综上，个人所得税改革的推进需要以真实、充分的个人所得信息系统为基础，我国可基于互联网业态的高速发展以及《“互联网+税务”行动计划》等政策红利，在税务征管领域建立大数据系统，推进税收现代化。 第三，提高个人所得税免征额，增加累进级次，减轻中低收入阶层税负。现阶段，个人所得税免征额的设置没有充分考虑物价涨幅、居民生活等各方面支出的增加，社会保障机制仍不健全且停留于较低水平，中低收入阶层税收负担过重；同时，单纯提高个人所得税免征额也难以体现税收的公平性。因此本文认为，可首先基于普遍层面的物价与生活负担上涨上调个人所得税免征额，减轻中低收入阶层的税收负担，再将不同个体的负担情况纳入考虑范围，并推进实行综合与分类征收的个人所得税制。 第四，加强对高收入人群的征管，在增加个人所得税税收收入总额的同时，发挥收入分配职能。相对于中低收入阶层，高收入人群的收入来源更加多样，且收入中工资薪金所得、劳务报酬所得等容易监管的所得项目的比重小，征管难度更大。因此，为强化个人所得税的收入分配功能，在增加个税累进级次的同时，也应将更多形式的所得纳入征税范围，同时加强征管力度，减少税额流失。 2.从产业结构转型的角度考虑企业所得税制设计 从不同行业的税收负担以及税负引导要素在行业间流动的角度。现行企业所得税采取比例税率的方式，针对企业、非居民企业、符合条件的小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业实行不同档次的比例税率。然而，现阶段钢铁、化工、煤炭等行业落后产能亟待解决，去库存化需求强烈。企业所得税制可以根据不同行业的利润创造能力、落后产能存在状况、行业未来发展潜力等因素设置针对分行业的企业所得税率，从税率影响不同行业的税负与税后利润，进而引导物质资本与人力资本要素在行业间的流动，促进产业结构转型。 从鼓励企业淘汰低端供给、创新高端层次供给的角度。一方面，税制可以考虑对企业淘汰落后产能的企业给予税收优惠，同时完善加速折旧制度，提高对部分技术设备更迭周期较短的行业的加速折旧比例；另一方面，为提高全要素生产率，发挥技术创新对经济的长期拉动作用，对研发投资支出提供税收抵免、减免税等多种形式的税收优惠。针对全行业的技术创新，我国可考虑借鉴韩国与日本的技术开发、海外投资准备金制度，即将企业按照知识、资本密集程度进行分类，并制定相应的准备金提取比例，准备金在一定年限内用于技术研发、创新、海外投资等方面的支出可以享受企业所得税的税前扣除。针对新兴技术产业的发展，我国也可借鉴新加坡在20世纪60年代为鼓励新兴工业发展，按照投入资本的多少计算免税额的措施，将投入资本或者技术研发投入的规模作为计算免税额的重要因素，以此鼓励技术创新。此外，考虑到中小型技术创新型企业在前期需要投入大量资本特别是人力资本，且项目具有较大的风险性，税制可以根据该类企业的特点将发展周期分为前期研发阶段与投入运营阶段。对于前期的发展实施低税率甚至是零税率，为技术创新降低风险，提供较低的税负环境。 ①数据来源于国家统计局网站：http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201601/t20160120_1306759.html；http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201510/t20151019_1257772.html。 ②数据来源于国家统计局网站：http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201512/t20151227_1296161.html。 ③数据来源于国家统计局网站：http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201601/t20160127_1310925.html。 ④数据来源于国务院新闻办公室官网：http://www.scio.gov.cn/xwfbh/xwbfbh/wqfbh/2015/20150228/index.htm。 ⑤数据来源于Wind资讯与国家统计局。 ⑥数据来源于财政部网站：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201601/t20160129_1661457.html。 ⑦严格划分方式是指参考文献中关于直接税与间接税划分的第二种划分方法；另外，固定资产投资方向调节税由于自2000年至2012年暂停征收，自2013年1月1日废止至今，因此暂不讨论；《中国税务年鉴》各项税收收入数据表中“其他税收”一项由于税种不明确，因此不做划分。 ⑧直接税中“社会保险费”的统计口径为各项保险缴费收入总和，不包括财政补贴收入与利息收入，数据来源于2005-2014年全国社会保险基金决算。 ⑨《2015年税务年鉴》尚未出版发行，因此2014年针对房屋转让收入的个人所得税数据空缺，暂以2013年房屋转让收入的个人所得税为基数，以2011-2013年该数据的平均增长率为2013-2014年的年增长率匡算代替。
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