财务分析系统与KPI系统的结合研究--以S公司为例_责任会计论文

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      当前，一部分企业单独使用KPI体系进行业绩评价，也有部分企业将其用作BSC系统的指标体系。KPI体系的有效性对于企业战略的成功实施起着关键作用。但在实际操作中，很多企业制定的KPI指标存在两种极端情况，一种是完全沿用财务指标；另一种是建立很多全新的指标，与财务指标、管理程序相脱节，缺乏可操作性和有效性。只有将财务分析体系与KPI体系相结合，才能构建出有效的KPI体系。

      二、S公司当前KPI体系及其存在的问题

      S公司是一家中外合资的有限责任公司，外方股东为一家日本著名的通信和电子业巨头(N公司)，中方股东为一家知名的钢铁集团(G公司)，主要从事大规模集成电路的设计、制造和销售。S公司2010年下半年开始建立并实施BSC体系，并使用KPI指标作为BSC的评价指标。

      (一)S公司当前的KPI体系

      (1)与KPI体系挂钩的业绩评价原则。一是业绩评价采取逐级负责的办法进行。二是公司的业绩评价采取目标管理的方式进行。以公司的经营战略目标、年度预算目标及事业运行方针为评价指标，并依据达成预算的程度进行评价。三是根据全公司业绩达成的程度确定发放业绩工资总额。达成利润预算目标时，对超额的利润按比例进行再分配；未达成利润预算目标时，要明确管理人员(科级以上)所承担的责任，根据不同的职责削减业绩工资总额及一定数额的奖金。四是根据部门业绩分级确定事业部和直属部(除前工序事业部、后工序事业部)的业绩工资额。五是将业绩评价结果作为员工个人业绩工资支付依据。S公司确定的业绩评价流程(如图1所示)。

      

      图1 S公司业绩评价流程

      

      

      (2)KPI体系的构成。S公司的KPI指标分为公司级、部门级和个人级三个层次，部门级指标又可分为经营性指标、生产性指标、CS指标和品质指标。其中公司级KPI指标如表1所示，部门级指标见表2-表7，个人级指标见表8。

      (3)当前KPI体系的特点及存在的问题。当前KPI体系具有如下特点：一是评价导向，倾向于对结果的确认；二是为公司整体和各部门设定了具体目标；三是根据部门性质分别确定评价项目、评价方法和指标权重；四是三级KPI指标之间层级分明，部门级的KPI指标按照类别划分，部门级KPI指标和公司级KPI指标，以及个人KPI指标和部门级KPI指标之间没有明确的从属关系。基于以上特点，当前KPI体系存在如下问题：

      第一，战略管理功能较弱。当前KPI体系属于BSC系统的一部分，应具备战略平衡和战略指导功能，但实际使用时发现其战略管理的功能较弱。公司级KPI只有6个与收益性相关的指标，缺少客户、业务流程、学习与成长方面的指标，不利于战略目标的分解和执行。此外，由于缺乏三个层面的指标，该体系的平衡性未能得到体现，虽然部门级KPI指标中的生产性指标弥补了部分业务流程和品质方面的指标，但由于缺乏公司级的KPI相对应，很难从战略角度评价其实施效果。第二，部门级KPI指标和公司级KPI之间缺乏追溯性。如公司级KPI指标“税前收益”，在部门级KPI指标中并不存在，只在经营管理本部中有“经常损益”与之相联系，不是系统的分解指标，正向追溯比较困难。此外，各级KPI指标没有编号也加大了追溯的难度。第三，KPI指标未形成体系。如经营性指标中的“间接材料费”和“固定资产关系费”的实质为费用指标，与其他KPI指标之间没有逻辑联系。类似的指标还有前工序的效率性KPI指标“在产枚数”，在产品应属于存货范畴，由经营性指标“存货周转天数”来反映，但将其单列为部门级KPI指标是游离于整个指标体系之外的。第四，部分指标的选定和目标值的设定存在问题。如后工序事业部的生产性指标“工期LT”，只选定了SSOP20pin和LQFPMTX两个产品类别，无法和公司整体的要求相联系，而且整个后工序没有从整体上要求工期，不能说明该指标反映了本工作内容的80%，在指标的统计上也无法保证合理性。

      三、结合财务分析体系进行KPI体系改进的构想

      (一)改进思路

      (1)新KPI体系的设计原则。新体系的设计指导原则确定如下：一是体现公司公司级、部门级和个人级的“三级跳”战略目标，将其贯彻到每一个员工；二是以全面预算管理为基础，明确各部门和员工的责任，保证公司整体协同；三是明确所有部门和员工的“客户”，达到立体的客户满意度；四是建立合理的KPI体系，要求能够反映公司对每个部门和岗位的具体要求，能够反映其工作内容的80%以上；五是职位和薪酬与业绩评价挂钩；六是体现母公司的要求。

      (2)基于责任会计思想设定KPI指标。一般而言，将直接体现公司战略的或者不能细分到各级部门的指标确定为公司级KPI；利用责任会计能够细分的且对公司战略实现有重要影响的指标确定为部门级KPI；个人KPI的制定则与某些具体行为相关。以下逐一说明基于责任会计思想，应如何为S公司设定KPI指标。

      

      

      一是收益性指标。原体系的公司级收益性指标有“订单”、“销售额”、“税前损益”三项。很显然，订单的接收是销售部门的职责，放在公司级KPI对于其他部门而言是不合理的。另外，由于一贯化生产程度、成品率、VE活动的效果直接影响公司利益的实现，所以应考虑新增这方面的收益性指标。对于前工序事业部和后工序事业部两个利润中心，则应利用责任会计体系为其计算内部损益指标加以评价。当销售额变化时，各部门的可控费用应该加以控制，为此应设定“部门费用/销售额比例”指标进行评价。另外考虑到前工序事业部85%为固定费用的现实情况，其对设备的利用程度直接决定了营利水平，也应将“作业报告件数”列为收益性指标。成品率损失、VE实现情况也应是各部门的评价指标内容。收益性指标落实到个人，也是需要借助责任会计才能达到的。如为了实现预算目标，需要为各种产品设定标准成本，必然需要先明确各产品的材料采购价格、基准使用量、标准利用率、成品率等。采购单价应是采购部门职员的KPI，基准使用量、标准利用率应该是技术部门职员的KPI，而成品率则是制造部门职员的KPI。

      二是效率性指标。原体系的公司级效率性指标有“存货周转天数”、“金融前收支”、“应收账款回款天数”三项。从责任会计的角度来看，应收账款的回收应该是销售部门的职责所在，没有必要放在公司级KPI中。原体系在效率性指标中设定LT、回答交期满意率等指标是归类上的错误，将作业报告枚数、批进步等指标作为效率性指标也不是十分准确。应将直接影响效益的成品率、作业程度等指标归入收益性指标，而在效率性指标中着重考虑存货和收支。对于前工序事业部和后工序事业部而言，其均衡生产的水平对于公司目标的实现至关重要，因此应建立均衡生产和入库方面的KPI指标。

      三是CS指标。原体系没有与CS指标相关的公司级KPI。为了对应客户的要求，应从满意率、工期、整体循环时间等方面来考虑。满意率指标应主要考虑外部客户的要求交期满意率、回答交期满意率，前工序事业部向后工序事业部承诺的“扩散LT”，后工序事业部向销售事业部承诺的“组装LT”，另外从公司整体考虑，分别对前工序事业部和后工序事业部的整体循环时间进行评价，应设定指标为“扩散TCT”和“组装TCT”。原体系的部门级KPI主要考虑交期遵守率、回答交期遵守率以及延误订单数量，这些主要考虑的是外部客户的满意度指标，为了明确内部客户的满意度指标，应借助责任会计思想为每个部门设定具体的CS指标，如经营管理本部管理全公司的计算机系统，停机率对于前工序事业部和后工序事业部的制造作业影响很大，应将其列为内部顾客满意度指标。

      四是品质指标。原体系没有这方面的公司级KPI。新体系应重点考虑客户索赔件数和物流方面的指标，其中索赔件数是公司级KPI，在制定部门级KPI时应考虑相应分解。物流异常是必须严令禁止的，公司级KPI和相关各部门KPI均设置该指标，而且基准值为0。原体系的部门级KPI中有两个品质方面的指标：索赔件数和处理索赔天数。处理索赔天数很难确定一个统一的基准，而最终的结果是让顾客满意，因此评价重点应是生产导致的品质问题索赔和物流导致的索赔件数。

      此外，原体系没有与安全卫生和基础完善相关的KPI。新体系应考虑从安全卫生事故和环境事故来评价安全卫生，并考虑基本的管理制度、人才的发现和培育、员工满意度的培养等方面。

      (3)利用财务分析方法进行指标分解。

      第一，利用杜邦分析体系分解指标。为了实现本公司的战略目标，笔者认为可以结合S公司的具体特点，将杜邦财务分析图略加改变，从而直观得出所需要的各类财务指标(见图2)。由图2可知，经常利润、特别利润、销售收入、入库标准产值、VE、Loss Cost、间接成本差异等指标应该归入收益性指标，是为了达成公司的利润目标所服务的。而为了达成公司整体的利润，除财务部对特别利润(汇兑损失和滞留存货处置)负责外，其他所有部门只能影响经常利润，利用此图进行分解，可以直观看出影响经常利润的各个关键指标，也就明确了各部门的关键财务指标。同理，可以将存货余额(或表示为存货周转天数)、现金收支余额表现为影响公司经营的效率性指标，因为其最终影响公司的总资产周转率。

      

      图2 S公司财务指标体系

      第二，具体财务分析方法的运用。比较法可以运用于设定目标值，主要是与预算数、定额数、标准数、上年同期数、本企业历史最好水平或国内国际同行业先进水平等进行比较。比率法的运用主要体现在两方面：利用比率法构建复合指标，使绝对值指标变为相对值指标，如设置“部门费用/销售额比率”指标；利用比率法综合多因素指标，如建立“每周线形入库达成率”指标，可以规避产品结构和产品数量的变化，要求前工序事业部和后工序事业部保证一定的入库水平，从而提高公司整体的效率。结构分析法能将“存货周转天数”指标分解到各部门甚至个人，因素分析法主要运用于差异分析，如将S公司的成本差异拆分为采购差异、利用率差异、耗费差异、效率差异等，将采购差异明确为采购部门的责任，将利用率差异、耗费差异、效率差异等统称为间接差异，要求前工序事业部、后工序事业部的制造部门按预算设定的标准进行生产。

      (二)改进后的KPI体系

      (1)KPI体系的构成。改进后KPI体系涵盖6个主要方面：收益性、效率性、CS、品质、安全卫生、基础完善，另外附加一项母公司评价定性指标。如下分公司级、部门级、个人级三个层次介绍改进后的体系，部门级KPI指标按前工序事业部、后工序事业部、设计事业部、销售事业部、经营管理本部、动力部、CS推进部、产品技术部、人事总务部和财务部八个部门设置。公司级KPI指标见表9，部门级KPI指标见表10-表19，个人级KPI指标见表20。

      

      

      

      

      

      (2)改进后KPI体系的特点。改进后的KPI体系有如下特点：第一，新KPI体系是一个基于战略管理的指标体系。新KPI体系的利润目标以及依据N公司同业指标设定的各项收益性指标、效率性指标体现了公司的“三级跳”战略。同时，将一贯化生产、对应中国市场的新产品研发和销售、全面提升生产效率、全面提升客户满意度和员工满意度放在战略层面进行考虑，并设置了相应的评价指标。在涵盖了战略管理的主要方面的同时，其目标基准的设置也是基于战略管理的，为每一个KPI指标设置了明确的目标值，有利于责任者的实际执行。第二，充分体现了全面预算管理的思想。该体系的财务指标基本来源于经营预算和财务预算所设定的目标，而非财务指标基本来自预算执行方针的要求。另外，报告关系的确立，标准成本制度的实施，投资中心、利润中心、费用中心、成本中心等明确化，也是预算管理思想的充分体现。第三，充分发挥了责任会计的作用。责任会计提供的标准损益的计算、费用控制的明确、单位成本相关的单耗等指标的确定是KPI指标得以合理确定的直接依据。前工序事业部和后工序事业部的标准损益必须基于责任会计才能得以确定，因为一贯性的存在必须使用转移价格才能实现损益的拆分，而转移价格是责任会计的重要内容。另外，标准成本制度也是责任会计的体现，对差异的分析最终是要落实各个部门的责任。第四，指标间的关系处理得当。如果不能正确拆解指标，就会造成指标制定不合理，也就难以保证其有效性。另外，如果对指标的归类不当，也会给执行者造成误解，影响对其重要性的判断。如对杜邦分析图的改进就正确处理了财务指标的拆分问题，得到的一系列收益性指标关系紧密但各有侧重。

      

      

      

      

      

      

      

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