精益会计框架体系研究——兼论基于价值流的内部管理报告，本文主要内容关键词为：内部管理论文,精益论文,框架论文,体系论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
精益生产是一种包括了生产系统的运营和管理方法、市场预测、产品开发、生产制造(其中包括生产计划与控制、生产组织、质量管理、设备保全、库存管理、成本管理等多项内容)、零部件供应系统直至营销与售后服务等系列活动的综合生产方式。实施精益生产方式的企业，不同于传统的大批量生产的企业，其在管理理念、思维方式、生产组织等多个方面都与以往的传统企业存在重大差异。由此，建立在传统企业生产组织模式下的会计核算方法也面临变革。本文从分析传统会计信息系统的缺陷出发，结合精益生产方式的特点，试图构建适合精益生产的一种新的会计核算方法——精益会计。精益会计将以顾客需要为导向的市场营销观念深深扎根于会计之中，同时又将会计根植于成本发生的现场(广义的生产系统)，以消灭一切浪费、追求精益求精和不断改善为目标，立足于企业整个生产系统的优化。对提高我国制造业的管理技术水平，增强我国制造业整体的竞争能力具有十分重要的现实意义。
一、传统会计信息系统的缺陷分析
在研究为适应精益企业战略管理的需要而构建精益会计管理框架之前，有必要回顾和审视一番传统会计信息系统存在的问题及面临的困境，因为精益会计的产生缘于传统会计信息系统的缺陷性，也缘于精益生产对信息决策系统有了新的要求。对于传统会计信息系统的缺陷，我们将从以下三个方面进行分析：
(一)标准成本系统问题。传统的成本核算流程无论是理论上还是实践上，都未能达到精益的标准，多数流程涉及标准成本系统。这些表面上看去貌似不错的系统，但实际应用上却绝少能够提供实际产品成本的准确测评。最主要的表现是传统标准成本系统忽略了日常管理费用。传统的标准成本系统，对直接和所谓间接劳动力成本有明确的划分。大量的日常管理费用或复杂的驱动机制造成了这些间接成本，并混杂在所谓的“生产性直接成本”里，从精益企业的角度看，我们关注的是与单条价值流有关的所有资金与实物上的消耗，所以直接生产劳动力和所谓间接劳动力之间不存在任何意义上的差别，也不存在明确的“通常所接受的核算原则”的原因。所以，财务核算方面应该考虑摒弃传统标准成本系统的核算方法。
标准成本一般注重的是生产某种产品所需要的标准“直接”劳动力时间。而日常管理费用，如间接劳动力、折旧、能源成本、维护、供给等，构成了巨大成本，而后根据一种分摊标准分配给产品成本或者直接计入当期损益。这样计算出来的成本并非产品的真实成本，影响了产品的生产决策。
(二)传统管理会计的缺陷分析
1.重视规模假设，忽视效率假设。传统管理会计是建立在工业化大批量生产的基础上，在这种模式下，企业只有最大限度地扩大产量，才能在当期获得尽可能多的利润。其原因在于随着产量的提高，就会有更多的产品来分摊固定性费用，从而使得单位成本降低。
2.重视局部决策，忽视整体价值链决策。传统管理会计决策重视局部决策，比如采购决策、产品深加工决策、资本预算等，其忽视从整个价值链的角度来分析，势必造成局部最优而整体较差的后果。
3.重视静态决策，忽视动态决策。传统管理会计将企业的产能、效率等视为一种静态，忽视了人机组合可以动态地影响产能和效率。
4.重视成本的后期控制，忽视成本的前期控制。传统管理会计在成本控制方面主要集中在后期，比如标准成本的计算，是通过实际成本与标准成本之差来分析产生问题的原因。而这时实际成本已经发生，属于典型的事后控制。而成本的大小在很大程度上应该在未发生时就进行控制和规划。
5.重视生产环节，忽视其他环节。传统管理会计更重视生产环节，而忽视供应商、客户价值的创造，更没有从整体上制定最优的决策。
(三)传统成本会计的缺陷
1.产品设计中未融入系统的客户市场分析与成本规划。设计与工艺、制造的结合度缺乏，开发职能过于狭隘；产品开发机制和决策机制不能适应快速应对各户市场的需要，导致产品开发效率低、成功率低。这是导致材料成本居高不下的重要原因。
2.管理混乱、协调性差、应变能力差、效率低下。生产线按大批量生产方式设计，生产计划与材料计划均按月下达，加上订单不稳定、生产不均衡，制造过程明显呈现现场管理乱、组织协调性差、生产周期长、生产线应变能力低、设备利用率低、合同按期履约率低的问题。
3.材料质次价高及不按时交货现象时有发生。在材料采购上，由于许多配套管理措施(如供应商战略伙伴关系建立和准时供应理念等)的不到位，目前招标工作实流于形式，材料质次价高及不按时交货现象仍时有发生。另外，管理人员成本意识淡薄，库存庞大，浪费严重。
二、精益会计概述
精益会计关注客户价值，为制定更好的精益策略提供有效的信息。通过精益会计的计量了解系统中无用的交易，并不断地减少浪费。精益会计是以价值流为核心，消除浪费为目的的精益会计观点。它综合运用了如JIT(准时生产制)、约束理论方法、6ξ及其他质量管理方法、价值流管理、作业管理法和目标成本法等管理方法，为精益制造企业提供了一个有效的管理框架，提升了价值流中的各环节的价值创造能力。
(一)精益会计的涵义。在精益会计体系中，财务控制职能，内置于各价值流中，能及时发现价值流中存在的问题，并迅速反馈给价值流管理者，可以保证价值流的持续改进和不断完善。精益会计指标，是以未来为导向，从而与传统的以历史业绩和成本削减为导向的业绩评估体系有着根本的不同。在精益会计方法下，传统的年度预算也失去了意义，因为年度预算耗费很大，但是提供的信息却很少具有相关性，这与精益思想是格格不入的。精益会计下的销售、运营及财务预算更为灵活，同时能更有效地监控企业的发展状况。
(二)精益会计的基本内容
1.精益会计的核心是价值流效益最大化。按照精益生产的观念，产品成本随着产量和产品组合的不同而变化，制造费用以整体形式与价值流发生关系而不与个别产品所耗劳动时间发生关系。某种产品的成本，主要取决于它在整个价值流中流动速度的快慢，特别是在价值流中的瓶颈环节流动速度的快慢。成本核算、分析和管理的重点是产品在价值流中的流动速度问题而不是资源使用、个人效率或制造费用分配的问题。因此精益会计需要采用的是价值流成本法而不是完全成本法。
2.精益会计的目的就是消除浪费及追求最小价值流成本。精益会计是构建在为客户创造价值为前提，以价值流成本最小为目标，从而实现对整个企业价值流的会计核算。在价值流的各个环节中，不断地消除不为客户增值的作业，杜绝浪费，从而达到降低价值流成本、提高价值流效率的目的，最大限度地满足客户特殊化、多样化的需求，使企业的竞争力不断增强。
3.精益会计是多种会计思想和管理思想共同构成的会计系统。精益会计以客户价值增值为导向，融合精益采购、精益设计、精益生产、精益物流和精益服务技术，把精益管理思想与会计思想相结合，形成了全新的会计理念——精益会计。精益会计思想十分丰富，管理方法很多，形成了相互联系、相互作用的方法体系。
4.精益会计最高目标是为制造企业乃至整个制造业的发展提供支持。精益会计将以顾客需要为导向的市场营销观念深深扎根于会计之中，同时又将会计根植于成本发生的现场(广义的生产系统)，以消灭一切浪费、追求精益求精和不断改善为目标，立足于企业整个生产系统的优化。加快我国理论界特别是实业界对精益会计的研究和应用，将极大提高我国制造业的管理技术水平，增强我国制造业整体的竞争能力，为国家创造财富。希望精益会计也能尽快地成为改变中国制造业乃至整个国民经济的机器。精益会计的原理可以同样应用于全球每一种工业，向精益生产转变，将对人类社会产生深远影响，也就是说，这一转变将真正地改变世界。
三、主要核算对象——价值流
(一)价值流的涵义。价值流是指从原材料转变为成品，并给它赋予价值的全部活动，包括从供应商处购买的原材料到达企业，企业对其进行加工后转变为成品再交付客户的全过程，企业内以及企业与供应商、客户之间的信息沟通形成的信息流也是价值流的一部分。一个完整的价值流包括增值和非增值活动，如供应链成员间的沟通，物料的运输，生产计划的制定和安排以及从原材料到产品的物质转换过程等。在制造业企业，大多数价值流是订单执行价值流：从客户那里获得订单，然后将货物发给客户完成这些订单的处理。
(二)价值流的特点
1.隐蔽性。价值流在整个供应链的运作过程中，需要有关人员去挖掘。
2.连续性。价值流是在供应链上连续不断地进行的。
3.周期性。产品有其生存周期和生命周期，产品的生产、销售随着季节不同有其周期性，体现出了价值流运作的周期性。
四、计量方法——价值流成本核算法
(一)价值流成本的主要内容。价值流成本法中，成本核算对象为价值流，即提供产品和服务的整个物流过程和信息流过程中的所有增加价值活动和不增加价值活动；成本计算期一般为每周(半月或月)；核算内容是整个价值流中的所有耗费，而且所有成本都是直接成本，没有直接成本和间接成本之分，而价值流之外的成本则不包含在其中；成本项目一般包括人工成本、材料成本、生产支持成本、机器设备成本、经营支持成本、设备维护成本、其他价值流成本等。如图1所示：
图1 价值流成本构成图
其中，人工成本包括整个价值流中所有人工成本，只要是在价值流中工作的人员，无论是从事产品生产、材料搬运、产品设计，还是进行机器维护、生产计划、营销、会计工作，其人工成本都包含在其中；材料成本通常是计算本周(半月、月)已销价值流中产品的材料成本，而不是处于生产过程的在产品成本；支持成本包括为创造价值流而发生的备件、工具、能源耗用、日常开支等项目的成本。以上成本项目都是直接计入，唯一使用分配计入价值流成本的是对设施使用成本(如建筑物租金、维护成本等，属于其他价值流成本项目)按照其使用面积如平方米进行分配，其目的在于促进价值流团体成员努力降低价值流对空间的使用。在价值流之外的一些活动如会计服务、推进ISO14000等的成本费用作为业务支持活动的成本，并不计入价值流成本中，其目的在于为价值流管理者提供相关的、准确的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的价值流活动。
(二)价值流成本核算的特点
1.价值流成本核算流程简单。价值流成本核算非常简单，其不用收集每项生产作业或每件产品详细的实际成本，只需收集价值流总成本，并把一周的成本信息汇总起来。
对于人工成本，无需通过追踪产品生产耗费的人工时间来收集该成本信息，主要将在价值流内工作的员工的工资和直接福利加总起来便得到价值流的人工成本。对于原料成本，一旦公司的存货水平较低并得到有效控制，价值流的原料成本便是该价值流采购的原料的成本。所有采购成本都分配至该价值流的成本中心。且低值易耗品、模具和其他成本也被分配到价值流成本中心，或者从应付账款流程中获得。
2.价值流成本中心减少。公司不必对各种成本中心进行细分，相反，各种成本信息的收集工作都是为每条价值流进行的，每条价值流的成本中心很少。
间接费用分摊的消除意味着真实的成本信息没有被不必要的成本分摊复杂化，这些不必要的成本分摊不在价值流经理的控制范围内，这保证了成本信息的真实性。
(三)价值流成本的计算。当公司开始按价值流管理业务时，这些信息的收集工作比较容易。生产成本和其他支持成本之间不再有什么分别。查阅原材料厂出库单并计算，我们就可以得到发生的与该价值流相关的原材料成本。所以，产品成本计算的重点就落在了转换成本上。转换成本的计算采用简单化并以活动为基础的概算系统，建立一个管理工作单元或制造部门的小时费率。例如，最后组装单元的成本应包括单元内的工作人员、单元内设备的折旧费用、单元维护成本、以平方英尺计算的单元所占面积等。
在人数不确定的单元里，小时成本会在一天里随时有所调整。这样就确定了整个单元产品的小时“转换成本”。那么，运行某一产品的全部转换成本就应为：
×单元运行某一产品的小时数
五、基于价值流的内部管理报告
内部管理报告的作用是为企业管理层进行预算、控制及业绩评价提供相关信息。由此，我们试图构建的内部管理报告包括价值流成本核算表、价值流成本预算表、价值流损益表及价值流业绩评价表。
(一)价值流成本核算表。我们基于精益企业产品所在价值流和价值流中的耗费两大要素编制价值流成本核算表。横向是价值流成本构成项目，纵向是产品价值流向。例如，X铣床的价值流成本核算表如下：
(二)价值流成本预算表。企业的价值流也有主次之分，主要价值流主要是指与产品有关的原材料采购、加工、销售及售后服务等作业。支持价值流为主要价值流中作业的顺利开展起到辅助作用，例如人力资源、技术开发、财务信息核算等作业。具体内容见下表：
基于价值流内各项作业拆分，我们又进一步分析了影响价值流成本的动因。并建立了价值流成本预算表，该表以预计成本动因量为出发点，进而对单位成本额进行预计，最后做出单元成本的预算。价值流成本的预算额与价值流成本的实际发生额之间的比较，有利于我们找出成本差异的动因，对成本实施更好的控制。
(三)价值流损益表。价值流损益表由于不必对成本项目进行细分，价值流成本法降低了成本核算的工作量，此时，以每一个价值流作为一个成本的归集中心，得出的价值流利润表中的利润就更加真实。每个价值流的当期利润等于本周(半月或月)实际发生的产品收入(按照价值流计算)减去同样按照价值流计算的材料成本、人工成本和其他成本后的余额。核算过程消除了对制造费用分配的复杂过程，简化了核算，也使价值流中的所有成员更明白其含义。价值流损益表的内容一般包括收入、成本、价值流利润、销售利润率(价值流利润与收入之比)、存货等五个项目。当销售量大于生产量时，价值流中的存货量会降低，损益表则会反映出更高的利润和更低的单位成本，反之则利润下降，单位成本上升。一个部门或企业的损益表就是由部门和企业内所有的价值流损益表构成的组合。将各个价值流的利润相加后再减去管理费用就是本部门或企业的税前利润。具体见表3。
(四)精益企业业绩评价。精益思想的精髓在于在最短的时间内，以最低的成本，生产出质量最好的产品。精益会计就是促进这种精益思想下的生产顺利实施的管理活动。所以设计精益生产模式下的业绩评价体系时，要从成本、质量、时间的角度出发，找出三者的矛盾结合点，这个点就是业绩评价体系建立的突破点。
1.财务层面业绩评价指标体系。基本指标包括：反映企业财务效益状况的净资产收益率和总资产报酬率，反映资产营运状况的总资产周转率和流动资产周转率，反映偿债能力状况的资产负债率和已获利息倍数，反映发展能力状况的销售增长率和资本积累率。修正指标包括：反映财务效益状况的资本保值增值率、主营业务利润率、盈余现金保障倍数和成本费用利润率，反映资产营运状况的存货周转率、应收账款周转率和不良资产比率，反映偿债能力状况的现金流动负债比率和速动比率，反映发展能力状况的三年资本平均增长率、三年销售平均增长率和技术投入比率。
2.非财务层面业绩评价指标体系。精益价值流指标体系是建立在精益企业目标体系基础之上，顺着价值流动方向及途径单元，从质量、成本、速度三个方面进行设置，将指标分为价值流层指标和单元层指标。
精益会计的发展在精益改革中起着重要作用，是推进传统企业走向精益企业的有效催化剂，可以使企业精益之路上取得的成果以数字的形式得以展现。相信对精益会计的研究会随着精益理念在中国的不断深入、精益生产在中国企业的广泛实施而有新的发展与突破。
标签：会计论文; 生产系统论文; 精益物流论文; 会计成本论文; 管理成本论文; 项目成本核算论文; 控制活动论文; 精益生产论文; 成本核算论文; 财会论文;