制造型企业环境成本控制的机理与模式，本文主要内容关键词为：机理论文,成本控制论文,模式论文,环境论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
制造企业的生产经营活动对生态环境的影响，既发生于它的起始阶段，又与运行过程及其结果密切相关。起始阶段具体表现为原材料、燃料，以及辅助材料的投入，在取之无度、用之无节时便会导致生态环境的破坏，自然资源的损失；而在生产过程中又伴随着废物、废水、废气的排放，如处理不当、控制不力，便会再次造成对生态环境的破坏；加之在一个生产周期结束阶段，如对产品的回收利用不合理，便会形成过量的废品损失，造成对环境的污染。长期以来，有些企业在发展经济中，为了追逐个别的“超额利润”，一味以牺牲自然环境为代价，在生产经营中一直进行一种“先污染，后治理”（或不治理）与“实污染，虚治理”的恶性循环。在此种情况下，无论企业还是社会，其成本均处于失控状态，个别企业所产生的盈利，通常都是以社会性亏损为代价，其间隐藏着经济的增长与生态环境遭受损害这一对抗性关系。环境成本控制就是在这一背景下提出来的。
对企业而言，加强环境成本控制不但可以在贯彻执行有关环保法规和标准下，尽量减少环境成本，实现利润最大化；而且还可以使企业资源利用合理化、废弃物产生少量化和无害化，有效地降低企业的能源、原材料消耗，控制和减少污染物的排放，大大提高产品的绿色程度、提升企业的环保形象，从而提高企业的市场竞争能力和可持续发展能力。
一、环境成本控制的含义
对企业而言，环境成本控制行为不仅要实现经济效益目标，同时还应实现一定的社会效益目标。所以，环境成本控制是指企业通过对环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通过对环境成本形成过程中所有因素的控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现环境效益与企业经济效益最优的双重目的。其从传统成本控制发展而来，但又与传统成本控制在控制特点、控制手段等方面有所不同。
与传统成本控制相比，环境成本控制主要具有以下特点。
（1）全面性。环境成本控制的基本思想是，对环境成本加以确认、计量、记录和报告时，应立足于企业内外部环境，和企业产品或服务生命周期的全过程，对产品设计、材料加工、仓储、使用、废弃等各个环节的所有内部和外部环境费用加以会计处理，并进行分析、控制，目标在于将环境成本减小到一定限度以实现环境效益与企业经济效益的最优。它一改传统成本管理的狭义循环成本观，提倡广义循环成本观（Smith V，1996），并将广义循环成本理论有效地应用于实践。
（2）外向性。环境成本控制重视企业对自然环境的影响，注重对企业产品整个生命周期过程的分析和生态设计，关注国家有关环境保护方面的法律、法规，并把企业成本控制的问题放在整个社会的环境中加以全面考虑，而不是把眼光单纯地放在生产阶段的成本控制上，仅仅从价差、量差、效能差异和人工差异等方面降低成本，因而更能适应社会经济发展的要求和整个环境的变化，影响范围也更加广泛。环境成本核算与控制在社会领域的应用和推广，将使社会更加重视环境资源投入，影响社会各界对未来环境资源收益的预期，这是传统成本管理所无法办到的。
（3）竞争性。传统的企业经营战略，通常以产品的交货期（T）、质量（Q）、成本（C）和服务（S），即TQCS来体现企业产品的竞争力。这种战略以赢得市场，获取最大经济效益为目的，成本控制的重点也放在单纯的降低成本上，没有把企业的外部不经济性考虑在内，忽视了企业与生态环境的关系。环境成本控制一改传统成本管理的弊端，基于绿色可持续发展战略，把成本控制的重点放在了发展企业可持续性竞争优势上，企业通过环境成本核算与控制，可使企业获取诸如原材料利用效率的提高、环境压力机构的支持、企业知名度范围的扩大、产品质量的改善、环境风险的削弱、社会关系的改善、更低成本的融资等竞争优势（World Resource，1990），因此，在激烈的市场经济中，将更具竞争性。
二、环境成本控制的机理
从经济学的角度来分析企业环境成本控制行为，可为企业实施环境成本控制提供标准和指南。通常，制造型企业的生产经营活动对生态环境的影响表现为两方面：一是由于产品的生产消耗原材料和能源等而发生的自然资源耗减成本；二是由于生产经营过程中污染物的大量排放而发生污染损失成本，这两种环境成本可归为“损害成本”（王燕祥，2000）。由于企业“损害成本”的发生对周围环境造成了很大影响，政府将采取一定措施搞好环境保护，如规定最低的排污标准，超过排污标准将向企业征收排污费或实施罚款。如果政府对排污收费标准制定得比较准确的话，理想状态下它应该等于“损害成本”。企业为了防止政府对其征收过多的排污费或罚款，通过一定手段对自然资源和污染物进行恢复与治理，以达到政府环保法规规定的要求。此时企业将发生两类环境成本支出——自然资源恢复成本与污染物治理成本，这两种环境成本可归为“控制成本”。
通常，损害成本随自然资源的使用和污染物的排放的增加而增加，而控制成本则随控制量（污染物减少量和自然资源恢复量）的增加而增加，随自然资源使用量和污染物的排放量的增加而减少，两者呈一种互为消长的关系，如图1所示。
图1 控制成本与损害成本分析
图1中，MAC表示边际控制成本，MEC表示边际损害成本。从左向右表示更多的污染排放量，更少的控制；从右向左则表示更多的控制，更少的污染排放。MAC从右向左看，MEC从左向右看。最有效的控制或污染排放量是总成本（损害成本＋控制成本）最低的控制或污染排放量，w左边的点（更多的控制）不是最有效率的，因为控制成本的增加超过损害成本的降低，因此，总的环境成本会上升。同样，低于w点的控制（w右边的点）使控制成本降低，但增加的损害成本会更高，从而也使总环境成本上升，所以w点是最有效率的。图1也说明了在一个国家或企业中，最优污染水平不是0，即彻底消除环境污染是不经济的。从经济效益的角度，有理由反对控制成本超过污染造成的损失的治理技术的实施。
三、环境成本控制的模式
通过对企业环境成本控制的原理分析可知：当环境成本中的“损害成本”与“控制成本”相等时，环境效益与企业经济效益达到最优。对企业而言，为了达到这种效果，可以采取两种措施：一是在损害成本发生后，通过环境监控与保护技术的运用达到降低损害成本的目的，即通常所说的“先污染，后治理”；二是通过合理的管理手段，如通过产品寿命周期设计和经济评价，降低产品生产过程中对环境的损害，提高企业的经济效益。
具体地说，第一种措施是依据环境成本核算所提供的信息以及制订的目标环境成本，通过对环境成本的差异及构成分析，发现问题所在，然后采取污染治理措施，确保目标成本的实现。由于这时环境成本已经发生，因而只能相对消极地降低副作用，消除不必要的环境影响。这种以“降低负效果”为特征的控制，可称为“现实控制”。现实控制实际上属于传统的成本控制模式，它关注企业眼前利益，通过降低环境成本，达到环境法规的要求，从而使企业利润最大化。
第二种措施是指通过合理的管理手段，主要指通过产品寿命周期过程的绿色设计，减低产品生产过程中对环境的不良影响。这意味着环境成本还未发生，就将其减少或消除掉，其重心偏向于产品寿命周期的整个过程的再设计。这种措施的主要目的在于“创造正效果”，可将其称为“超前控制”。超前控制是主动型的环境成本控制模式，它关注企业环保形象的提升和企业可持续发展。环境成本的这两种控制模式如图2所示。
图2 环境成本两层次控制模型
（一）现实控制模式
现实控制是环境成本控制模型中最基本的层次，强调环境成本发生后由于偏离目标成本而进行即时的控制。环境成本的现实控制模式实质上属传统成本控制方法，一般需要经过以下几个步骤（栾庆伟，2001）。
第一、确定目标成本。视具体需要，目标成本可以是最优环境成本或平均环境成本，最优环境成本可根据数学模型的方法求得，平均环境成本可根据企业的自身情况，参考历史数据确定。第二、核算实际环境成本。根据企业的环境成本核算系统，进行环境成本的分类核算，确定每个种类的实际环境成本。第三、确定成本差异。环境成本差异即实际成本与目标成本之差。第四、进行环境成本分析。环境成本分析包括差异分析和对环境成本报告中数据的比较分析。通过分析，可以总结经验，发现问题，以作为今后采取措施的依据。环境成本分析的方法，是检查每一成本项目与其他成本项目的关系，并研究其在总成本或总环境成本中所占的比例是否合理；此外，也可作前后期的比较或与标准成本的比较，如将本月数据同前几个月的数据比较，或以本季度与前几个季度相比较，或以今年同期与去年同期相比较，以分析环境成本的动态变化。分析可采用绝对数比较，也可采用比率比较。第五、结果处理。通过环境成本的分析，若发现一些自然资源消耗较大，污染物排放较严重的环节，应提出解决问题的办法，并坚决有效地执行有关政策，使环境成本控制真正发挥作用。
（二）超前控制模式
基于环境成本控制的特点，环境成本的控制不应仅仅停留在如何分析、防范环境成本这一治标的现实成本控制模式上，还应向治本的产品整个寿命周期，如原材料采掘、提取与加工，产品设计、制造、运输及销售，产品使用、再利用和维护，废物循环和处理等，设计上的新型环境成本控制模式发展，控制产品寿命周期内产生的环境损害成本（夏宽云，2000）。环境成本的超前控制以可持续发展战略为指导，依托于产品寿命周期环境评价，致力于不断改进的产品寿命周期设计，以最大限度地降低环境损害成本，并使企业获得诸如原材料利用率的提高、能源消耗的降低、产品的回收再利用、职工身体健康的增强等效益，并最终实现环境效益与企业经济效益最优的目的。其具体程序如图3所示。
图3 环境成本超前控制流程图
从图3中可知，环境成本的超前控制主要包括产品寿命周期环境影响评价、产品寿命周期设计以及产品设计方案技术经济评价3个环节。
1.产品寿命周期评估
寿命周期（Life—Circle）是指从事物的产生至消亡的整个过程所经历的时间期间（Shank.J.K and V.Govindarjan，1993）。产品寿命周期的概念在不同的学科中并不一致。本文中寿命周期的概念是基于可持续发展的观点而言的，随着可持续发展观念的不断深入，新的从可持续发展角度出发划分产品寿命周期的方法正更多地被提出。R.Zust等人将产品的寿命周期划分为以下4个阶段：产品开发、产品制造、产品使用和最后产品的处置（王寿兵，1999）。具体地说，它是指一种产品从设计、采集原材料开始，经过原材料加工、产品制造、产品包装和运输、由消费者使用、最终作为废弃物处理和处置的整个过程。
寿命周期评估（LCA）是在环境经济问题研究中建立起来的一个特定概念。对一种产品、一种作业加工或一种作业活动的全过程给环境施加的负面影响作全面分析和评论，制定出环境负面影响的改善措施并将此结果反馈给寿命周期的各个环节，目标在于将环境损害成本减小到最低限度（王毅，2000）。
具体地说，LCA环境影响分析方法可以通过以下步骤实现，如图4所示：（1）环境损害成本核算。这一阶段涉及面很大，对某种产品或作业的寿命周期过程的全部环境性能源、资源以及排放物加以确认和计量，也就是环境成本核算。（2）设立目标与确定范围。定义目标是为了清楚地说明开展此项寿命周期评价的目的和原因。确定范围应当保证能够满足研究的目的，包括选择产品系统、确定系统边界、说明数据要求、指出重要的假设和限制等。在这个阶段，必须清楚地定义系统的功能单元。（3）清单分析。清单分析就是根据已确定的研究范围，建立产品系统在寿命周期每个阶段的能流、物流流程图。它是一种考察分析产品的工艺和生产活动在整个寿命周期内对能量和原材料需要量以及各种排放物（包括废气、废水、固体废弃物及其它环境污染物）对环境的污染程度。（4）影响分析。影响分析就是对清单分析阶段所识别的环境压力进行定量或定性的表征评价，即确定产品系统的物质、能量交换及其对外部环境的影响。这种分析要考虑产品在生产和使用中对生态系统、人体健康以及其他方面的影响。（5）改进分析。对产品的生态环境影响有了定量或定性的分析后，就可以对产品进行生态诊断，其目的在于确定该产品最重要的潜在环境影响及其主要来源，进而确定产品寿命周期的哪一阶段和产品结构的哪一部分对环境的影响最大。
图4 寿命周期评估（LCA）模式图
2.产品寿命周期设计
通过对产品寿命周期的环境评价，确定了产品寿命周期的哪一阶段和产品结构的哪一部分对环境的影响最大。为了有效地控制环境成本的发生，需要对诸如原材料和加工工艺等环节重新设计，产品的这种设计又叫做寿命周期设计（Life cycle design）或生态设计（Eco—design）。它是将预防污染、节约资源、保护环境和经济可行等因素考虑进产品的全寿命周期，同时，强调将成本效益分析运用到产品设计方案的经济评价中，以实现企业经济效益和环境效益的最优（David F.，1997）。
为了保证产品整个生产过程的“环境性”，产品寿命周期的设计应着重考虑以下几方面：（1）绿色材料设计。选择原材料时要注意其“绿色性”，即应优先选用可再生材料，尽量使用回收材料，提高资源利用率，实现可持续发展；尽量选用少能耗、低污染的材料；尽量选择环境兼容性好的材料及零部件，避免选用有毒、有害、有辐射特性的材料。（2）绿色工艺设计。绿色工艺设计主要有以下方面：改变原材料的投入方式，对其就地利用；再利用有实用价值的副产品和回收产品，在工艺过程中循环利用各种材料；改变生产工艺或制造技术，改造原有设备，将原材料消耗量、废物产生量、能源消耗量、健康与风险以及对生态环境的损害减少到最低限度。（3）绿色包装设计。绿色包装设计要求商品包装无害自然环境与人类健康。在设计中可以采取以下几种方法：通过改进老技术和采用新技术，节约和简化包装；加强对包装材料的回收和再利用技术的开发，循环利用现有的包装废弃物，并开发相应的替代包装品；提高产品的内部结构强度，减少产品在运输过程中的破损风险，以养活包装材料，降低包装费用。（4）产品回收处理设计。为了让产品实现易回收，降低其对环境的影响，有更大的利用价值，企业应在产品中尽量进行可拆卸利用的设计。现在，国外很多企业采用了可拆卸设计，开发出深受欢迎的绿色产品。Xerox公司采用该技术开发出的复印设备，大多数零部件都可以拆卸重用，达到了降低成本的目的 （Henrik Wenzel，1997）。（5）产品使用设计。产品在使用过程中会消耗资源并给环境带来负担，所以，在产品设计阶段就应对产品使用造成的能源消耗和环境污染问题给予足够的重视，尽量减少产品在使用中的能源消耗。例如philips公司研制的SMPS多芯片电源模块，被称为“绿色芯片”，它以绿色设计为目标，可以使许多电源在转入闲置待机状态时功耗大大减少（向东等，1999）。
除上述几个方面外，企业在产品生命周期设计时，还应关心其储存及运输过程中的能源消耗和环境污染，以把环境损害成本控制在最低限度。
3.设计方案的技术经济评价
通过对产品寿命周期各阶段的环境影响评价，确定了寿命周期的哪一阶段和产品结构的哪一部分对环境的影响最大，提出一些新的产品设计方案，以改变产品中对环境影响最大的某个部件结构或选择新的材料。对微观企业来说，应通过一定的方法对所设计方案在成本与效益等方面的优劣性进行综合评价，以求得技术先进可靠、环境达标、经济合理的设计方案。
（1）评价指标的选取。作为微观企业，在对产品或产品寿命周期的某一阶段进行设计时，应考虑到企业自身、用户和社会三方面的利益。对于企业自身来说，产品的成本和性能是最为重要的，因为它直接关系到企业的经济利益。同时，由于环境保护的日益重要、国家有关环保法规的要求和欧盟国家的“绿色贸易壁垒”等原因，使得企业也越来越关心产品对环境和资源的影响；对于用户来说，他们最关心的是产品购买价格、使用成本和产品性能，而其中的购买价格在很大程度上是由产品的生产成本来决定。另外，现在的用户也越来越关心产品在使用阶段对环境的影响。对于社会来说，更多关注的是产品在整个寿命周期内对环境和资源的影响。因此，评价指标的选取应主要从以下3个方面考虑。
资源环境因素。资源环境因素主要包括设计方案实施后由于污染物、废弃物的排放对环境造成的污染以及产品的生产对资源（包括能源）的消耗两方面。对于这两种指标，可利用环境经济投入产出模型进行定量评价。这样，可以得到资源环境因素的两个定量指标值：EI和RI。
产品成本因素。产品成本是企业关注的焦点，这里的成本应从产品寿命周期的角度去考虑，包括材料成本、制造成本、包装成本、运输成本、使用维护成本和回收处理成本等。在每一阶段，产品成本又包括材料成本、固定资产折旧、人力成本、管理成本等方面，这些应最终转化为一个评价指标：C。
产品性能因素。产品性能指标是企业和用户关注的焦点，所以在评价时须加以考虑。性能指标包括功能指标、可靠性、安全性、操作方便性、美观性等，用F、Q、D、S、M来表示。对于不同的产品会有不同的性能要求，需要用不同的指标来表示，在此我们用功能指标来表示。
（2）评价方法。根据评价指标的特点和使用场合，本文选取在综合指数法基础上的矢量投影法对设计方案进行技术经济评价（曾方红，1998）。
依据上述分析可以建立评价指标集：
由理想属性值构成的方案为理想方案，用B*表示。指标集G中每一个指标在所有指标中所起作用的大小，可用权重向量表示：
方案在方向上的一致性，其值越大，一致性越好。但是对于方向一样的方案，它们的模的大小不一定相同，方案的优劣性还与其模有关，d[，i]反映了其模的大小。所以，T[，i]是待评价方案在理想方案方向上的投影，能全面反映待评价方案的优劣性，越大说明待评价方案的综合指数越高，方案越好。
以上分析了产品寿命周期设计的内容以及设计方案技术经济评价的一般方法，在实际中，可针对产品寿命周期的某一阶段或产品功能的某一部分进行。另外，在评价指标方面，可以只对数据不同的指标进行处理，而对数据相同或相近的指标可以不处理，这样，可以大大简化数据的收集和处理工作。有关案例研究证明（阎洪等，2001），通过对产品全部生产过程进行彻底的环境影响分析，找出其对环境产生影响的关键点，对各点的问题提出重新设计方案并进行技术与经济两方面的评价，在此基础上，对产品生产各环节进行重新设计，这种治本的、主动型环境成本控制模式不但能使环境效益得到提高，而且能使企业经济效益有较大的增长。
四、案例分析
由于篇幅的限制，本文以一家大型纸业公司（以下简称A公司）为例，通过对A公司的一种包装材料的重新设计和对设计方案的综合评价，来验证环境成本超前控制模式的现实意义。A公司有关部门认识到，公司的其中一种产品的包装材料对环境的负面影响较大，包括其生产中原材料和能源的消耗和废弃时对环境的污染。为了有效地控制环境成本的发生，A公司提出用另一种绿色包装材料替代原有的包装材料。为此，需要对这两种包装材料进行分析评价。
（一）目标的界定
评价的目标是两处不同材料的包装物，包括环境性、成本和性能3个方面，并以全寿命周期为评价范围。设原来的包装物为甲，新的包装物为乙，由于这两种包装物的使用寿命有很大差别，依据调查结果，1个乙包装物的使用寿命相当于3个甲包装物的使用寿命，所以这里以1个乙包装物和3个甲包装物为评价单元。
表1 包装物甲和乙的环境性原始数据
资料来源：《计算机集成制造》，1995年第5期。
（二）数据的搜集和处理
环境性原始数据如表1所示。依据上述原始数据与有关治理废弃物的单价，可计算得到两者的环境性指标值，如表2所示。通过对企业和市场的调查统计，得到包装物乙（1个）和包装物甲（3个）的整个寿命周期成本（包括原材料成本、制造成本、使用维护成本、回收成本等）分别为24.0元和45.0元。在性能指标中，对于包装物，假设只考虑其强度，即包装物承受的重量，其他指标不考虑。依据实验，包装物乙和包装物甲可承受的重量分别为32公斤和48公斤。
表2 包装物甲和乙的环境性指标
（三）综合评价
依据上述数据分析可得到如下的属性矩阵：
依据前文有关公式，可计算求得原方案与新方案的模以及分别在理想方案行向量方向上的投影参数，结果如表3所示。
表3 原包装方案与新方案的各参数值
综合评价结果说明新的包装物设计比原包装要好，不但可以降低对环境的负面影响，而且可以提高企业的经济效益。
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