投资处置环节的个人所得税处理，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,环节论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
个人处置股权应按“财产转让所得”税目征收个人所得税，本文依据现行税法从征税范围、纳税义务发生时间、计税依据、纳税地点、税务管理等方面作具体解读。
一 征税范围的界定
(一)基本规定
依据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，个人转让股权个人所得税征收范围可概括如下：
(1)居民个人转让境内、外的股权，应当缴纳个人所得税。
(2)外籍个人转让境内股权，应当缴纳个人所得税。
(3)外籍个人在境内连续居住满一年不满五年，其转让境外股权，且受让方为境内单位或个人，需缴纳个人所得税。
(4)外籍个人在境内连续居住满五年，从第六年起应当对转让境内、外的股权缴纳个人所得税。
纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，能提供境外税务机关填发的完税凭证原件的，准予按照个人所得税法及其实施条例的规定从应纳税额中抵扣。
(二)关于税收协定(安排)中财产收益条款
税收协定(或安排，下同)是协调划分两地税收管辖权并对两地纳税人共同适用的法律规范。在税收法律、行政法规与税收协定规定不一致时，应以税收协定为准。但当税收法律、行政法规所规定的待遇优于税收协定时，可以按照税收法律、行政法规的规定处理。
例如，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(国税函[2006]884号)及国家税务总局对相关条文的解释规定，香港居民转让其在境内居民公司股份取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本，内地拥有征税权，反之香港居民取得的股权转让收益不征所得税。但香港居民转让境内居民公司股份之前三年内，该公司财产至少百分之五十曾经为位于境内的不动产，无论香港居民持股比例是否达到百分之二十五，内地均拥有征税权。
二 个人转让股权纳税义务发生时间
《个人所得税法实施条例》第三十五条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”
值得注意的是，《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”
“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现”是指股权转让行为的完成日，而不是指纳税义务发生时间。对于已完成的股权转让行为，如果要退回，必须按照再次转让处理。
三 应纳税所得额及应纳税额的计算
(一)适用税目、税率及计算公式
个人转让股权应当按照“财产转让所得”项目计算个人所得税，适用税率为20%。
应纳税额=(收入总额-投资成本-相关税费)×20%
需要注意的是，个体工商户、个人独资企业、合伙企业取得的股权(股票)转让所得不适用“财产转让所得”，而应按照“个体工商户的生产经营所得”项目征税。
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)、《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)、《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)规定，对个体工商户、个人独资企业和合伙企业从事股权(票)、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得(适用5%～35%的五级超额累进税率)，依法征收个人所得税。
(二)收入总额
根据《个人所得税法实施条例》第十条、《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)、《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]866号)、《关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2007]244号)等文件规定，个人转让股权取得的收入总额是指从受让方取得的全部价款，包括转让价款、违约金、补偿金、赔偿金、延期付款利息及以其他名目收回的各种款项。受让方支付股权转让价款的方式包括现金、抵偿转让方欠受让方的债务、代转让方承担第三方(含被转让企业)的债务、非现金资产(按公允价值计量)、权益工具(指本公司股权，按公允价值计量)。
值得注意的是，股权转让业务涉及的法律主体包括转让方、受让方和被转让企业(以下简称“目标公司”)，三者均为独立的法律主体。按照《公司法》有关规定，无论是转让前还是转让后，目标公司的债权、债务都应由目标公司享有和承担。如果转让方与受让方约定目标公司的债权、债务不由目标公司享有和承担的，必须对股权转让价格进行调整。具体有三种情形：
1.股权转让合同约定目标公司原债权、债务归转让方享有、承担
应纳税股权转让收入=合同约定的股权转让价格+合同约定的由转让方享有的目标公司债权-合同约定的由转让方承担的目标公司债务
例1.张先生转让M公司100%股权，该股权初始出资额300万元，基准日，M公司债权3 000万元，债务2 500万元，净资产500万元(其中股本300万元、留存收益200万元)。合同约定：股权转让价800万元，基准日目标公司账面债权、债务由张先生享有、承担。
该笔股权交易张先生实际取得的股权转让收入为：800+3 000-2 500=1 300(万元)
应纳税额=(转让收入-投资成本-印花税)×20%=(1 300-300-1 300×0.5%)×20%=199.87(万元)
2.转让方承诺放弃目标公司债权
转让方承诺放弃目标公司债权，这种债权放弃是以股权转让价格为条件，不同于债务重组中的债权放弃，应该按照股权、债权一并转让处理。合同中约定的股权转让价格包含了债权转让收入，在计算个人所得税时，应将收回的债权金额剔除后作为股权转让收入。
换句话说，个人转让股权、债权均需按“财产转让所得”缴纳个人所得税，允许扣除的成本包括股权投资成本和债权投资成本(本金)，其结果是债权转让所得为零，仅对股权转让所得征税。
因此，应纳税股权转让收入=合同约定的股权转让价格-合同约定的转让方承诺放弃目标公司的债权金额
例2.张先生转让M公司100%股权，该股权初始出资额300万元，基准日，张先生及其关联方对M公司的债权金额为420万元。合同约定：股权转让价800万元，张先生及其关联方承诺放弃对目标公司的债权420万元。
张先生取得的转让价格800万元中有420万元是张先生及其关联方对M公司债权的收回，剩余380万元才是真正的股权转让收入。
应纳税额=(股权转让收入-投资成本-印花税)×20%=(380-300-380×0.5‰)×20%=15.96(万元)
3.转让方欠目标公司债务，受让方、目标公司共同承诺放弃转让方债务
这类合同条款的含义是受让方为转让方承担目标公司的债务，因此，凡股权转让合同中约定“转让方欠目标公司的债务不再偿还”或者“目标公司放弃转让方债权”的，均应计入收入总额。
应纳税股权转让收入=合同约定的股权转让价格+受让方替转让方承担的债务
例3.张先生转让M公司100%股权，该股权初始出资额300万元，基准日，张先生欠M公司债务400万元。合同约定：股权转让价800万元，张先生欠M公司债务400万元不再偿还。
该合同条款换一种表达方式即为：股权转让价1 200万元，其中800万元以现金方式支付，剩余400万元委托受让方代其直接偿还给M公司。
应纳税股权转让收入=800+400=1 200(万元)
应纳税额=(1 200-300-1 200×0.5%)×20%=179.88(万元)
(三)投资成本
投资成本是指投资方为取得该项股权支付的全部对价。取得股权的投资方式包括新设公司、增资扩股、股权收购；支付的价款包括现金、非现金资产等各种形式的对价；允许扣除的投资成本包括初始投资成本和追加投资成本。根据《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)及《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)等文件规定，追加投资成本包括目标公司用留存收益和资本公积(不含资本溢价或股本溢价)转增实收资本(或股本)的金额。
其中，以非现金资产作为对价取得的投资，按照税法规定，如果投资时已视同转让财产计征个人所得税的，应按非现金资产的公允价值(这里指投资协议作价)作为投资成本；如果投资时未视同转让财产计征个人所得税的，应按投资非现金资产的财产原值作为投资成本。
如果同一项股权存在多次投资的，在部分转让股权时，允许扣除的投资成本有先进先出法、后进先出法、加权平均法三种计算方法，目前个人所得税法对此无明确规定，笔者建议参照《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的相关规定，以加权平均法计算股权成本价。
(四)相关税费
计算股权转让应纳税所得额允许扣除的相关税费是指印花税、佣金、手续费，凡能够提供合法凭据的，允许据实扣除。
(五)个人转让原始股应纳税额的计算
《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定，从2010年1月1日起对个人转让上市公司限售流通股(以下简称限售股)取得的所得征收个人所得税，同时对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。
限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
个人转让限售股，应以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。
应纳税额=应纳税所得额×20%=[限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)]×20%
其中，限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
(六)股东溢价减资应纳税额的计算
减资是股东收回投资的一种方式，如果存在溢价，则必须按照“财产转让所得”征收个人所得税。
例4.甲公司注册资本1 000万元(其中张先生出资700万元，李先生出资300万元，股权比例7:3)。后来，王先生出资2 000万元对甲公司增资，占甲公司50%的股份(按2:1增资)，甲公司增加实收资本1 000万元，同时增加资本公积(资本溢价)1 000万元。增资后，张、李、王股权比例分别为：35%、15%、50%。随后，甲公司用资本溢价对全体股东增资，按规定不征个人所得税，股本总额变为3 000万元。如果公司申请减资50%，即1 500万元，减资后剩余股本为1 500万元。个人股东取得的减资额，相当于股权转让收入，允许扣除的投资成本按照出资额的50%确定。
张先生、李先生、王先生减资额及应纳税额分别为：
张先生减资额：1 500×35%=525万元，应纳税额=(525-700×50%)×20%=35(万元)；
李先生减资额：1 500×15%=225万元，应纳税额=(225-300×50%)×20%=15(万元)；
王先生减资额：1 500×50%=750万元，应纳税所得额=750-2 000×50%=-250(万元)，不征个人所得税。
(七)公司清算收回投资应纳税额的计算
个人因公司清算收回投资与股东减资计算应纳税额的方法相同，对个人投资者按照公司章程约定的清算分配比例取得的收入应当按照财产转让所得征收个人所得税。公司清算主要有资产处置、按顺序偿债、剩余财产分配等三个步骤。依据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税[1994]20号)规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息所得免征个人所得税。对居民个人取得的清算分配，不再区分股息所得和股权转让所得，一律按照“财产转让所得”计算个人所得税。
居民个人应纳税额=(清算分配-投资成本)×20%。
外籍个人应纳税额=(清算分配-股息所得-投资成本)×20%。
四 个人转让股权的纳税地点
《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税发[2009]285号)规定：“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续。”
五 个人转让股权的税务管理
为加强自然人股东股权转让所得个人所得税的征收管理，国家税务总局先后下发了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)，对个人转让股权采取“先税务、后工商”管理办法，要求负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方在变更股权登记之前，对未完成股权转让交易的，应向税务机关提交《个人股东变动情况报告表》，已完成股权转让交易的，应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。
主管税务机关应对股权转让涉税事项进行管理、评估和检查，对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可按照合理方法核定，对其中涉及的税收违法行为依法进行处罚。
六 法律责任
个人转让股权负有纳税义务的，税款应由受让方负责代扣代缴。个人年所得超过12万元或取得应税所得没有扣缴义务人的，个人负有纳税申报义务。依据《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
值得一提的是，根据《关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)对《税收征收管理法》第六十九条所作的解释，扣缴义务人应扣未扣税款，税务机关在向纳税人追征税款时，不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。
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