财政分权、税收竞争和地区税收转移，本文主要内容关键词为：税收论文,财政论文,竞争论文,地区论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国财政分权改革实践浅析
财政分权思想渊源于哈耶克和蒂布特。哈耶克认为，相对于中央政府，地方政府具有获得公共产品信息的明显优势，因而更适合提供地方需要的公共产品和服务[1]；蒂布特认为，居民通过“以足投票”显示偏好，并在不同地区之间进行最符合其偏好的公共服务/税收组合的“财政选择”，这种“准市场”方式可以促使地方政府进行竞争并不断改进公共产品和公共服务的质量[2]。在这些思想的基础上，马斯格雷夫和奥茨创建了财政联邦主义这一理论，强调适当的在不同级别政府间分配税收权力和支出责任对全社会的福利改善有着重要意义[3][4]。之后沿着这一方向的研究大大丰富。实践中，在全世界人口超过500万的转型发展中国家中，有84％的国家正在向地方政府下放部分权力[5](PP.14～15)。
始于20世纪70年代末的我国财政体制改革是以财政分权为理念不断向纵深推进的。新中国成立以后，中央确立了并不符合我国比较优势的优先发展重工业的国家战略目标。改革开放以后，我国确立了社会主义市场经济体制的改革方向。随着市场化改革的不断深入，财政体制逐步从中央集权式财政体制转变为一种相对分权化的制度安排。经过不断实践和探索，纵向上，在不断扩大地方政府事权和财政支出责任的基础上，经过1978年至1993年的分灶吃饭财政管理体制后，1994年在中央和省之间初步建立了比较规范、稳定的分级财政管理体制(分税制)；横向上，在政府不断向市场分权过程中，1998年12月中央提出构建公共财政模式的目标。社会主义市场经济体系的建立，使财政集权向财政分权、生产建设财政向公共财政转变成为必然。
财政分权改革使得地方政府成为责、权、利相结合的相对独立的一级预算主体和利益主体，从而有利于地方政府有效提供区域性和社区性公共产品，提高居民福利水平；有利于促进地方政府之间的竞争，加速企业民营化进程，并直接导致经济转轨的不断深化[6]；有利于地方政策实验与制度创新。由于地方政府对当地居民的偏好和资源条件更了解，在财政分权后，地方政府就有可能找到与地方相适应的制度安排，其中蕴涵的制度知识还可能通过地方政府之间的竞争扩散出去，从而间接促进其他地方的制度创新，并最终促进了公共政策制定上的“技术进步”[7]；有利于提高行政管理效率，控制政府部门规模，维护市场，硬化国有企业预算约束等优势[8]。
但是，由于财政分权的转轨特点和不规范特点，我国财政分权也存在许多缺陷，主要表现为政治垂直集权和财政分权相冲突，地方政府缺乏财政自主权；地方政府预算软约束现象比较普遍；财政秩序混乱，非正式财政收入不断膨胀；政府转移支付缺乏均等化效应，财政横向和纵向不平衡程度过高[9]。
二、财政分权体制下的地方税收竞争
(一)财政分权体制下地方税收竞争的必然性
首先，伴随财政分权的深化尤其是分级财政管理体制的建立，地方政府的相对独立利益逐步得到体现。地方政府的多元化身份(如地方公共事务管理者、地方国有资产代理人和地方利益代言人)使得其目标也呈现多元化，这些目标与中央政府的发展战略可能一致或相悖。地方政府独立于中央政府的利益存在，使得地方政府之间或地方政府与中央政府之间的竞争在一定范围内有了合法的根据。
其次，地方政府独立利益的实现以地方财政收入为基础，而地方财政收入的增长则取决于辖区内税源是否充裕和本辖区内企业的经济效益。因此，地方政府就有动力采取各种措施，大力发展地方经济和进行税收竞争以增加财政收入。
第三，“唯经济建设论”的政府官员考核制度，使各层级政府及其官员为了实现较高的经济增长速度，不惜代价吸引外资及国内其他地区的资金、技术及优质劳动力，对经济资源展开税收竞争。
第四，地方政府具有相对独立的财政收入权和支出权，以及制定促进本地经济发展制度的权力，加之我国立法层次较低(行政立法)，程序规范性较差，税法人治色彩较浓，这就为地方政府展开内容丰富的财政竞争创造了条件。
最后，财政困难也是地方政府税收竞争的重要诱因。分税制改革后，中央财政集中度明显提高，但其财政支出格局却没有发生相应变化，财政自给率(本级财政收入和本级财政支出之比)稳定在1.7左右；地方财政在分税制后陡然下降，自给率仅仅为0.6左右，并在总体上呈略微下降趋势，地方财政收支缺口日益扩大[10]。除了依赖上级政府的转移支付和寻求非预算内收入外，进行财政竞争以获取流动性税基也是地方政府的重要选择。
(二)地方税收竞争的消极效应
客观地说，适度的税收竞争并不是有害的。税收竞争在一定程度上可以看成是市场机制在公共经济领域的延伸，从而可以达到提高效率的目的。然而，过度税收竞争却有害无益。我国分权化的财政体制建立后，地方政府间旨在争夺流动性税基的税收竞争已经使地方政府行为异化。
第一，在税基总量一定的情况下，政府之间的税收竞争博弈只是一种“零和博弈”，对流动性税基征收低税或提供补贴，势必减少地方财政收入，从而间接压缩财政支出，导致公共产品提供不足和地区经济福利损失。
第二，为了吸引流动性税基，地方政府往往把有限的财政资金投向改善本地投资环境的基础设施等生产性公共投入上，以提高资本的生产力，而对于提高本地居民福利的民生性公共产品投入却相对不足[11]。
第三，在人口流动受到限制的特殊国情条件下，税收竞争对地方政府提供公共服务的激励作用没有充分显现，因为中国不具备联邦制国家的用脚投票机制。
第四，可能会加大我国地区经济发展差异。首先，以税收优惠为手段的税收竞争将使贫困地区付出比发达地区更大的优惠成本，因为贫困地区投资环境不如沿海发达地区，只有其给予外来资本的税收优惠超过发达地区，才有可能吸引流动性税基。在税基本来就比发达地区少的情况下，贫困地区的预算约束将更加紧张；同时，为了保证有利于改善投资环境的支出，对民生性公共服务支出的挤占将更严重。其次，从全国范围看，地方政府间税收竞争已经进入了高级阶段的财政支出竞争阶段，发达地区公共服务水平显著高于贫困地区，由于其在投资环境、人力资本、产业集群等方面比贫困地区更具有竞争力，因此这些地区不再主要依靠税收优惠来吸引税基，而贫困地区公共服务水平较低，财力有限，在财政支出竞争中处于极为不利的位置。在这种情况下，贫困地区不要说吸引外来资源，即使是本地流动性资源也可能因为资本的逐利性流向发达地区，从而损害贫穷地区的经济增长，使贫穷地区陷入财政收入日益萎缩、公共服务支出缩减、经济增长缓慢的恶性循环中。
三、我国地区税收转移的主要形式
传统计划经济时期也有财政竞争。各地方政府以产值最大化为主要追求目标，争夺中央政府财政资源，如争夺中央在地方的投资项目和中央拨款等是当时主要的财政竞争形式。财政分权改革以来，税收竞争形式多样，日益激烈，包括立法层次和执法层次上的竞争，地方政府之间的水平竞争，中央和地方政府之间的垂直竞争，直接的税收优惠竞争和间接的财政支出竞争，以及制度内竞争和制度外竞争[12]，从而引起了广泛的地区税收转移。
(一)流转税制本身内含了地区间税收转移
1994年税制改革虽然确定了流转税和所得税双主体税制结构，但事实运行的结果是以流转税为主。流转税主要包括增值税、消费税和营业税，其中增值税对销售货物和提供部分劳务普遍征收，其收入主要来自于制造业、采矿业、电力生产和供应业、批发和零售业。2005年为10792.11亿元(不包括进口环节增值税)，占全部税收收入30865.83亿元的34.66％；消费税选择部分商品重点征收，主要来源于卷烟、酒类产品，2005年为1638.81亿元，占全部税收收入的5.31％，两项合计占全部税收收入比重高达40％左右①。
依据我国税法规定，流转税实行属地征收，即在生产地(销售地)征税，税收收入由生产地(销售地)政府拥有，并为当地居民提供公共服务和公共产品。然而，流转税是可转嫁税，纳税人和负税人完全脱离，其税负最终由消费地居民负担。因此，如果商品的生产和消费发生在不同区域，就会产生税收由商品消费地向生产地(销售地)的转移。在中国，中部、西部属于欠发达地区，多数区域是商品输入地和商品消费地，是东部发达区域的商品消费市场，居民购买商品负担了增值税，但增值税收入大部分却由商品生产地(销售地)政府获得；另外，流转税纳税人为工商企业，其缴纳的税收归当地政府，而工商企业绝大部分坐落于城市，农民由于消费商品所承担的流转税税收也源源不断流向城市，因此，我国流转税制本身内含了税收由中西部地区向东部地区、农村向城市的转移，致使贫者愈贫，富者愈富，区域差距和城乡差距日益扩大。
受益原则是公平原则的首要原则。本来，如果流转税制引起的税收转移发生在两个国家，一般会进行边境税收调整，即出口国将退还在国内征收的商品税，使商品以不含税价格进入到进口国，进口国再按照本国税收规定征税。然而，一个国家内的各个地区，是一个统一的大市场，商品、劳动、技术、资本完全无阻碍地流通，不可能进行“边境税收调整”，如果没有中央政府的税收收入协调和再分配政策，就必然导致实质上的不公平，违背受益原则。因此可以说，中央政府纵向转移支付是对经济落后地区税收转移的部分补偿。
(二)汇总与合并纳税引发的区域税收转移
汇总与合并纳税是相对企业集团组织形式而言的。从理论上说，汇总纳税与合并纳税属于不同的概念。企业集团总分支机构有两种形式，一种是属同一法人的总公司、分公司型，另一种是分属不同法人的母公司、子公司型。总公司将不具有独立纳税资格(现行企业所得税以独立经济核算为判断标准，新企业所得税以法人为判断标准)的分公司应税所得全部汇总到总公司，由总公司集中统一缴纳称为汇总纳税；母公司将其所控制的具有独立纳税资格的子公司的应税所得合并，由总公司就合并所得计算纳税称为合并纳税。但由于两者都是将分支机构税收由总机构集中统一缴纳，因此，在税收实践上常常将两种形式合称汇总与合并纳税，简称汇总纳税。
按照现行企业所得税税法和《财政部 中国人民银行 国家税务总局关于印发＜跨地区经营集中缴库企业所得税地区间分配办法＞的通知》规定，对于跨区经营的企业集团，无论分支机构是否具有法人资格，只要分支机构独立核算，则总分支机构各自就地纳税，但经申请并由国家税务总局批准也可实行汇总纳税。我国新的企业所得税税法规定，总公司、分公司型企业集团应实行汇总纳税，母公司、子公司型企业集团应分别在法人登记注册地纳税(具体见下表)。
显然，无论是原企业所得税税制还是新企业所得税税制，在汇总纳税方式下，如果总分支机构不在同一区域，必然发生分公司所在地税收向总公司所在地的税收转移。一般来说，发达地区拥有信息广泛、靠近政策决策中心、高级人才大量聚集等企业发展的战略性资源，因而成为企业集团总公司的选择地；而欠发达地区拥有土地、能源、一般加工工人等常规性资源比较优势，因而成为加工制造基地的分公司的选择地。企业将其总部和加工制造基地实现空间上的分离，有利于企业同时利用发达地区和欠发达地区各自的比较优势资源，实现税后利润的最大化。但是，税收却再一次由欠发达地区向发达地区转移。在不汇总纳税情况下，只要总部企业所在地与其各子公司所在地的税率、优惠政策不同，总公司从追求利润最大化出发，就可以通过关联交易，以转移价格方式实现税收由高税率地区向低税率地区的转移。由于关联企业转移定价的税收监管难度极大，加之总公司所在地(发达地区)税收优惠程度一般较高，因此不汇总纳税情况下的地区间税收也由欠发达地区向发达地区转移。
正由于总公司能够为其所在地政府带来巨大的税收利益，我国许多中心城市纷纷出台各种优惠政策，进行了旨在吸引总部企业的税收竞争。如天津对新设企业总部给予财政返还，返还金额为注册资本的2％～10％；广州东山区(现已与越秀区合并)对新办总部企业，按其当年对区财政贡献额的20％给予财政返还[13]，等等。
(三)跨区经营所引发的税收转移
某些跨区经营如水电工程建设、铁路运输、管道运输等，其经营活动横跨数个区域，因此多个区域政府之间可能进行制度规则制定的税收竞争。如三峡电站坝区坐落于湖北省，库区则主要位于重庆市，库岸横跨湖北省和重庆市两个区域，产生了土地淹没、移民安置、文物保护、就业、就学和其他一系列社会问题。因此，根据成本补偿原则，三峡电站产生的税收应当在两个区域政府之间进行横向合理分配，由此产生了两地之间的税收竞争。在经过财政部、国家税务总局的协调后，两地达成了分享协议，即增值税收入地方分享部分及城建税和教育费附加，按照三峡工程综合淹没实物比例(湖北省15.67％、重庆市84.33％)分配[14]。地方税(包括营业税、资源税、房产税、车船使用税、印花税、城镇土地使用税和土地增值税)实行属地管理，收入归属于湖北省。同样，铁路运输、管道运输一般也需跨越多个区域，其产生的各种税收在跨越区域政府之间进行分配的时候，也会产生税收竞争。但我国现行税收制度规定，类似铁路运输、水路运输、原油和天然气的管道运输所产生的税收，由总部所在地政府负责征管，而沿途经过的区域不能分享由此产生的任何税收利益，如中央铁路运输企业营业税、企业所得税均由铁道部集中缴纳，收入归属于中央政府；合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司，地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构，收入归属于纳税人登记注册地。显然，在这种情况下，存在税收在区域之间的转移。
(四)资源性产品的税收转移
市场化改革以来，产品价格并轨速度加快，绝大多数产品的价格已由市场决定，但对一些重要的战略性资源如煤炭、石油和天然气等，国家为了稳定价格和防止垄断利润，实行了对资源性初级产品的政府定价制度。然而，当资源性初级产品流转到下一环节进入市场后，其价格可能高出几倍甚至十几倍，由此可以判断政府定价与真实市场价格存在背离，资源性初级产品价格被严重低估，由此产生了税收由资源输出地向资源输入地的转移。陕西长庆公司2005年天然气井口价为0.77元/立方米，利润为0.17元/立方米，但异地的天然气销售公司售价为2元/立方米，扣除管道运输0.47元/立方米后，实现0.76/立方米的收益[15]。在税收大量转移的情况下，资源输出地政府承担着资源开发后进行成本补偿和环境治理，而资源输入地政府却不必为此承担任何义务。
资源输出地和资源输入地的税收划分竞争，取决于资源性产品政府定价的制度安排，而具体制度安排是利益相关方相互博弈的结果，因此税收竞争已经上升到规则的制定层次。在我国，中西部地区资源丰富，资源输出地大多位于经济欠发达地区；东部地区资源相对短缺，资源输入地多数属于经济发达区域，税收由资源输出地向资源输入地的转移，也即税收由不发达地区向发达地区的转移，这同样导致区域之间经济发展差距进一步扩大。
四、关于地区税收转移的几点思考
市场经济条件下，生产要素流动带动税基流动必然引起地区间的税收转移。流转税制以流转额为征税对象，而商品的流转可能并不局限在某一地方，由此产生商品税的地区转移。允许跨区经营企业汇总纳税也符合现代税制的发展方向，不仅不具有法人资格的分支机构必须汇总到总公司集中纳税，越来越多的国家甚至允许符合条件的母子公司汇总纳税，这能够减少税收的扭曲作用，提高征管效率。如法国规定，母公司直接或间接拥有子公司95％以上股权并在一个会计年度内没有发生变化的可以合并纳税；西班牙规定，集团公司在提出合并纳税申请的前两年，母公司必须拥有子公司股权至少达到90％。其他如美国、德国、日本、澳大利亚、瑞典等许多国家都实行了类似的制度[16]。
但是，财政分权使我国地方政府实际上获得了某种程度上的财政自治，地方税收转移违背了来源地的征税原则，完全相悖于受益原则，这就需要我们建立税收的横向税收分配机制和纵向财政转移机制。总的原则是：由政府定价背离市场价格而产生的地区税收转移，应逐步通过资源性产品的市场化价格改革予以解决；清晰的、可识别的地区税收转移应通过地方政府之间的协商，通过横向税收分配妥善解决；不清晰的、难以识别的地区税收转移则应由中央政府掌握，通过纵向财政转移机制进行解决。
第一，横向税收分配。首先，地区之间税收转移如果清晰且可识别，但涉及相关税收利益主体范围较小，协商成本较低，此时可以通过利益相关区域政府之间的协商，以对税源贡献大小为依据，将税收收入进行横向分配，以平衡不同利益主体有关利益诉求。如对跨区经营的水电工程建设、铁路运输、管道运输所引起的区域税收转移可通过该办法解决税收转移问题②。其次，如果涉及相关税收利益主体数量较多，协商成本高昂，此时，可以通过上级政府部门根据各地方政府对税源贡献大小，制定税收分配公式，依据公式在各区域政府之间进行分配。对于汇总纳税所引发的税收转移可通过该办法予以解决。事实上，我国在2002年实行所得税分享改革时，就已经对跨地区汇总纳税企业的所得税收入实行了按因素分配和税款预缴的方法，在一定程度上解决了税源转移问题。
第二，纵向财政转移分配。流转税制所引发的税收转移，具体数量不清晰，难以识别，但是却客观存在。从长远来看，应通过优化税权(包括收益权)配置，科学构建地方税体系予以逐步解决，将税基流动性弱、难以产生税负输出效应的税种归地方，税基流动性强、税负容易流动的税种划归中央。从近期来看，在进行对处于商品输入地的中西部地区和农村地区政府转移支付制度设计时，除了考虑其他因素外，还需充分考虑地区税收转移因素。
注释：
①中华人民共和国统计局网站(www.stats.gov.cn)统计数据·年度数据·财政
②北京市和天津市共同出资组建京津城际铁路有限责任公司，该公司产生的地方税收分配方案由双方政府共同协商，所得税按投资比例分享，营业税按辖区内铁路里程数分享。
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