新《企业所得税》及其实施细则操作疑难问题分析与辅导，本文主要内容关键词为：实施细则论文,企业所得税论文,疑难问题论文,操作论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税法中没有明确的销售收入如何确认？
《实施条例》第二十三条和第二十四条分别明确了分期收款销售、建造期超过12个月的存货销售、实行产品分成三种销售方式确认销售收入的方法，对于其他的销售方式，《实施条例》没有明确规定。企业应该如何确认销售收入实现？
企业所得税是以企业会计核算为基础的，会计核算与所得税处理之间的关系是：《企业所得税法》有特别规定的，应该依据税法的规定；《企业所得税法》没有特别规定的，应依据会计制度和会计准则的规定。因此，对于企业采取其他方式销售的，比如当场结清的销售、给予一定赊销期的销售、融资租赁方式销售等，应该根据会计制度、会计准则的规定确定收入实现。
二、发生的销售折扣、销售退回如何处理？
《企业所得税法》没有明确企业发生销售折扣、销售退回如何进行税务处理，因此应该根据会计的处理方法进行税务处理，具体方法如下：
（一）销售货物发生现金折扣（鼓励客户提前付款的折扣），应按扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额，现金折扣不扣减销售收入，在实际发生时计入当期损益。
（二）销售货物发生商业折扣（鼓励客户多买的折扣），商业折扣可以直接抵减销售收入，按抵扣后的金额确定销售货物收入金额。
（三）企业已经销售并已经确认为销售收入的货物因为质量等原因发生销售折让，应当在发生时冲减当期销售货物收入。
（四）企业已经销售并已经确认为销售收入的货物发生销售退回，应当在发生时冲减当期销售货物收入。
三、股权转让何时确认收益？
《实施条例》第十六条规定了财产转让收益的范围，但没有提到财产转让什么时候确认收入。股权转让涉及签订合同、股权交割、款项支付等多个日期，应该以哪一个时间为准？
例如，某外资企业的外国投资者向另外一家外国公司转让持有的国内外资公司的股权，转让时应按照下列主要步骤确认收入：
（一）双方签订股权转让协议。
（二）董事会作出相关协议。
（三）修改公司章程。
（四）提交外经贸部门审批。
（五）办理工商业务执照的变更。
（六）变更其他业务登记证件。
有关款项的支付一般是按实施步骤分期进行的。出售股份的一方应该在股权交割日确认收入实现，缴纳企业所得税。股权交割日应该是成功办妥工商营业执照变更时，股权才转移到新股东的名下。
四、客户的欠款利息是否要按权责发生制一直计提？
某企业销售一批货物给客户，在合同中约定30天付款，逾期将按日收取1‰的利息。客户购买货物后一直拖欠货款，目前该货款难以收回，该企业是否还应该按权责发生制计提该项逾期欠款的利息?如果一直计提利息就会出现收不到款还要缴纳增值税和所得税的窘况；如果不计提，又违背了权责发生制原则。这种情况怎么处理?
《实施条例》第九条规定，应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。该规定可以减少企业所得税与会计处理之间的差异，对企业比较有利。事实上，如果只考虑时间因素，一直计提、确认利息收入，并不符合权责发生制要求。权责发生制在确认收入时要求判断相关的经济利益是否能够流入企业，如果相关的经济利益很可能无法流入企业，应该停止计提利息；已经计提的利息符合确认坏账的条件，应该作为坏账处理。所以不是权责发生制有问题，而是我们在理解和运用时有偏差。
五、无法支付的应付款是否要考虑“超过两年”这一规定？
《实施条例》第二十二条规定，确实无法偿付的应付账款作为其他收入，计入应纳税所得额。原来的《外资企业和外国企业所得税法实施细则》规定：客户没有追偿超过两年的应付账款作为应税收入处理。那么企业应该在什么时候将应付账款确认为应税所得?
对于应付款是否需要确认为应税收入应该分为两种情况：一是已经有确切的证据表明应付账款无法支付、不需要支付或者不能支付，应该确认为应税收入。比如，对方企业已经结业清算、对方已经明示放弃债权、已经无法联系债权人等，这些情况下不需要考虑时间因素。二是对方逾期两年没有实施任何追债措施，根据我国《民法通则》第一百三十五条的规定：“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为两年，法律另有规定的除外。”对方逾期两年没有任何追债措施，已经丧失了追偿权利，因此该项债务也应该转为应税所得。
需要注意的是，两年时间不是指账面的账龄，而是对方没有实施追债措施已经超过两年。
六、新《企业所得税法》下视同销售如何进行税务处理？
《实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《实施条例》中关于视同销售的规定有几个方面的重大变化，企业必须注意：
1.扩大了视同销售的适用范围。过去内资企业只需要就货物进行视同销售，新《企业所得税法》把适用范围扩大到了货物、财产、劳务；特别是服务性行业，要注意提供劳务也应视同销售的影响，比如保龄球场让员工免费打保龄球，卡拉OK厅免费为员工在自己的经营场地过生日，游乐场免费开放进行宣传等行为，在《企业所得税法》中都涉及视同销售。
2.取消了用于在建工程、管理部门、非生产性机构的产品需要视同销售的规定。原来《内资企业所得税暂行条例》关于产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构也要视同销售的规定已取消。因此，企业使用自己的水泥建办公楼，使用自己产的空调办公等都不需要视同销售。
3.明确了视同销售的行为。“捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配”八种行为都应作视同销售的行为。大多数企业都存在将产品作为样品的情况。样品是否需要视同销售应该分别情况处理。对于没有市场价值的样品不存在视同销售的行为，对于有市场价值的样品应该视同销售，建议采取样品收费的方式，如果客户购货，可以在货款中给予等额的折扣，这样可以避免增加税收负担。
七、什么情况下会发生劳务视同销售？能否举例说明？
新《企业所得税法》所称提供劳务，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动。如果企业将上述劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售。例如：餐馆给员工免费提供生日大餐作为员工福利；培训机构免费给残疾儿童提供培训；广告公司给自己制作广告等。
八、如何理解“不予征税收入”?财政补贴收入是“不予征税收入”吗?
《企业所得税法》第七条提出了“不予征税收入”的概念，并将财政拨款列为不予征税收入的一种。一些能获得财政补贴收入的企业看到后认为这是个利好消息，获得财政补贴收入可以不纳税。财政补贴收入是“不予征税收入”吗?
不予征税的财政拨款是指政府对纳入国家预算管理的事业单位、社会团体拨付的财政资金，与企业收到的财政补贴是完全不同性质的事项。
国家税务总局之前就已经对企业取得的财政补贴收入如何进行所得税处理作出了规定，基本处理原则是：(1)国家财政、税务机关明文规定免税的收入可以不计入应纳税所得额，如企业安置下岗职工获得的财政补贴。(2)财政补贴发放时约定必须用于专门非流动资产用途的，可以不计入应纳税所得额。(3)除上述两种情况外，其他财政补贴收入应计入应纳税所得额。
因此，企业千万不要混淆了财政补贴收入与税务中的“不予征税收入”的含义。在纳税实务操作中，我们可以考虑以下两个方面的因素：一是作为不征税收入的财政拨款，原则上不包括各级人民政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，这样有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理，同时与现行财务会计制度处理保持一致(会计处理上以“补贴收入”核算，权益处理上一般作为“免税基金”作为国家权益分配处理，股东不得予以分配)；二是对于一些国家重点支持的政策性补贴以及税收返还等，为了提高财政资金的使用效率，根据需要，有可能也给予不征税收入的待遇，但这种待遇应由国务院和财政、税务主管部门来明确(实务操作中按照以下原则确认：只要有税务机关文件规定给予减免税政策，才可认定减免税)。
九、部分销售采用赊销的收款方式结算，请问何时确认收入?
《企业所得税法》只明确了两种业务的确认时间，没有明确其他情况的收入确认时间。《实施条例》第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(1)分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。(2)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
对于其他情况，由于新《企业所得税法》逐步在向新会计准则靠拢，建议按照新会计准则的原则来处理。具体规定请参照《企业会计准则第14号——收入》。
十、企业向部分客户发送样品供其检测，该样品量很少，也没有实际商用价值，是否要视同销售?如需要，如何确认收入额?
《企业所得税法》第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。税法订立视同销售条款，是为了平衡税负，在增值税方面视同销售，还有保证税款抵扣的连续性的目的。这表明，视同销售的规定的假设前提是，货物、财产、劳务有商用价值，可用于消费流通。如果用于样品的货物没有商用价值，不能用于消费流通，就不应视同销售。
对于企业需要视同销售的样品，为避免增加所得税和增值税负担，企业可对样品定价，待客户下订单时，将样品作为货物的一部分，样品的价值作为折扣额，整批货物金额不变。这样处理样品已视同销售，但不增加企业的税收负担。
十一、新《企业所得税法》下汇兑收益是否应该计入损益，再纳一次企业所得税?
某企业董事会决定分配利润时，确定了人民币和美元金额7 500万元人民币对应1 000万美元，实际支付时只需要支付7 300万元人民币就对应1 000万美元，由此产生的汇兑收益在新《企业所得税法》下应该如何处理?是否应该计入损益再纳一次企业所得税?
《实施条例》第三十九条规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时，将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时所产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配的部分外，准予扣除。
新《企业所得税法》没有明确是否需要纳税，但既然因分配利润产生的汇兑损失不能税前扣除，由股东承担，相应的，汇兑收益也不应该确认为企业收入而作为股东收益。会计上，因分配利润产生的汇兑收益，作为股东权益，计入资本公积。
十二、使用时间超过12个月的非货币性资产，是否都要确定为固定资产而无论价值的高低?
《实施条例》第五十七条规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
新《企业所得税法》没有规定固定资产的价值标准，只规定了使用期限，如果企业将所有使用期限超过12个月的设备、器具、工具等都作为固定资产，不符合会计准则，也不现实。比如订书机、电话机，使用期限超过12个月，但价值可能在100元以内，作为固定资产管理会增加企业的管理成本。
企业应该根据新会计准则的规定，对数量多、单价低的物品，从成本效益原则考虑，作为存货处理(新会计准则中包装物和低值易耗品归类为“周转材料”，作为存货管理)。企业内部应制定固定资产单价确定标准。
十三、新《企业所得税法》实施后，是否所有预提费用都不能在税前列支?
首先看一个实例：某公司2008年12月预提的办公室租金，于下一年度3月支付并取得发票，预提的租金费用能否在2008年税前列支?新《企业所得税法》实施后，是否所有预提费用都不能在税前列支?
《实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。“属于当期”应当以与之相关的经济权利和义务是否发生为判断依据。如果企业有收入、费用实际已经发生的适当凭据(例如合同)，则应当根据权责发生制原则，在当期确认收入与费用。
该公司办公室租金有租赁合同，租赁行为已发生，产生的租金支出应在租赁当期确认。其他预提费用根据上述原则来判断。企业在年度申报纳税时，按权责发生制原则属于当期应该扣除，但由于没有付款，暂时没有取得发票的也可以在税前扣除。
十四、企业为员工购买的商品医疗保险是否可以税前扣除?
《实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定，为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费不得扣除。
企业可将保险费支出作为福利费支出，福利费在限额内税前扣除；企业也可以考虑将保险费直接作为工资发放给员工，再由公司集中代员工购买保险。由于商业保险需要交个人所得税，该种方式没有增加员工的个人所得税负担，但企业可全额在企业所得税前列支。
十五、企业支付给物业管理公司的物业管理费能否税前扣除?
《实施条例》规定企业之间支付的管理费不得扣除。《实施条例》所说的“管理费”，是指没有提供具体服务而收取的管理费用。如果企业之间签订了服务合同、协议，明确了服务内容、价格，并开具了服务发票，有关费用可以在税前扣除。
十六、企业是否可以把固定资产的净残值率确定为零?
《实施条例》规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
《企业所得税法》没有对固定资产残值比例作出限制性规定，按照会计准则的要求，固定资产净残值比例由财务人员进行专业判断。确实没有净残值的，残值率可以确定为零。需要注意的是，如果残值率定为零，其实质上未确定固定资产残值。为避免税务机关有类似的要求，建议残值率一般不确定为零，但可以将残值率确定在1％～3％之间为宜。
十七、新《企业所得税法》及其实施条例关于长期待摊费用的摊销有多处规定，但相互之间不同，到底应该按几年摊销?
《企业所得税法》将长期待摊费用归为四类：(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出。(2)租入固定资产的改建支出。(3)固定资产的大修理支出。(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。
《实施条例》规定，上述四项长期待摊费用，分别按以下方法摊销：(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。(2)租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。(3)固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。(4)其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
十八、关联企业之间共同承担日常的费用，是否适用费用分摊协议?
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。《实施条例》第一百一十二条规定，企业可以依照上述规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业与其关联方分摊成本时违反上述规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
在新《企业所得税法》实施之前，就“企业与关联方之间能否相互承担或分担费用；如果共同分担，应当如何分摊”的问题，财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》(财会[2002]18号)中曾有类似规定：
上市公司与关联方之间相互承担费用的核算，应按照《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》执行。如果因企业管理体制等原因，企业与关联方之间共同发生的期间费用(以下简称“共同费用”)，应当于共同费用发生前，与其关联方协商确定共同费用分摊的比例和方法，按管理权限经双方股东大会(或股东会)或董事会或类似机构批准后执行(上市公司在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等所确定的费用分摊比例和方法除外)。有关分摊比例和方法一经确定，不得随意变更；如需变更，应重新履行上述有关程序。上市公司与其关联方确定或变更的共同费用分摊比例和方法，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。
十九、企业购买的软件作为无形资产，是否要按10年摊销?
企业购买的软件作为无形资产，按《实施条例》规定，可以按照直线法计算摊销费用，准予扣除，摊销年限不得低于10年。如果有关法律规定或者合同约定了使用年限，也可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
根据财税[2008]1号文件的规定，企事业单位购进软件作为固定资产或无形资产的，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
二十、变价销售损失属于正常损失，可以申报税前扣除吗?
《实施条例》第三十二条规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
“规定扣除”是什么含义，目前没有明确。但是，根据国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的规定，企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。企业存货因为质量问题、保质期问题、款式陈旧等原因需要降价，降价后造成的损失属于正常损失，可以直接在所得税申报时扣除，不需要办理备案或者审批手续。企业固定资产使用期满进行处置，导致财产损失，企业提前出售、变卖固定资产造成损失，同样属于正常损失，不需要办理备案或者审批手续。企业需要注意两类不同损失的税务处理程序是不一样的，不可混淆。
二十一、超标准为员工购买住房公积金要多缴税吗?
《实施条例》第三十五条规定，企业按照政府规定的标准和范围为员工购买的社会养老保险、住房公积金可以税前扣除。根据该规定，企业为员工超过政府标准购买住房公积金要进行纳税调整。
例如，根据规定，企业应该为某员工每月支付500元的住房公积金，企业为了提高福利标准，每月为该员工支付800元的住房公积金，每月超过300元。超过的300元存在两项纳税调整：一是根据《企业所得税法》的规定，超标准的住房公积金要作纳税调整，增加企业所得税负担，每年由此多缴企业所得税为：300×12×25％=900(元)；二是这300元要并入员工当月的工资薪金，交纳个人所得税，按10％的税率计算，每年多缴税360元。该员工每年多获得3 600元的住房公积金，企业与个人合计要多交纳1 260元的税金。
其他社会保险项目都存在类似的情况，企业应该尽量避免并改变福利政策。
二十二、企业购买雇主责任险是否可以税前扣除?
目前企业为员工购买的保险主要有以下三类：一是根据国家规定购买的社会养老保险和补充社会养老保险；二是为降低企业经营风险购买的各种意外保险和财产保险；三是作为员工福利制度一部分的各种社会商业保险。
所谓雇主责任险，是承保企业所雇用的员工在受雇过程中从事与企业业务有关的工作，而遭受意外或患与业务有关的国家规定的职业性疾病，所致伤、残或死亡应承担的医药费用及经济赔偿责任，包括应支出的诉讼费用，由保险人在规定的赔偿限额内负责赔偿的一种保险。由此可以看出，并不是每个员工都能定期享受该险种的保障，它实际上是对国家规定的工伤保险的补充。所以，企业购买的雇主责任险属于职工的人身安全保险，属于三类保险中的第二种，可以在税前扣除。
二十三、向投资者分配利润的汇兑损益如何处理?
《实施条例》第三十九条规定，企业发生的汇兑损益中属于向所有者进行利润分配的部分不能税前扣除。例如，公司董事会作出利润分配决议时，汇率为10元人民币兑换1欧元，公司账面可供分配的利润为1 000万元人民币，董事会决定分配这1 000万元人民币的利润，并根据当时汇率约定为100万欧元。实际支付时，汇率已经变成10.5元人民币兑换1欧元，企业实际支付1 050万元人民币，发生汇兑损失50万元，这部分汇兑损失不能税前扣除，应进行纳税调整。
如果在利润分配时发生了汇兑收益，这部分收益应该继续保留在未分配利润，不需要并入当期利润而交纳企业所得税，如果并入利润，实际上会导致重复缴税。
避免出现这类情况发生的关键是：利润分配决议以单一币种作出，例如直接决定分配多少人民币利润就不会出现利润分配的汇兑损益，简化了税务处理。
二十四、高管人员的境外考察、培训费是否计入职工教育经费?
《实施条例》第四十二条规定，企业发生的职工教育经费不超过工资薪金总额2.5％的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。这条规定对内资企业是利好，对外资企业而言是挑战。外资企业的培训费用在2008年以前可以全额税前列支，现在要受工资总额2.5％的限制。有一点需要注意的是，根据《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建[2006]317号)的规定，对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。因此，如果企业发生高管人员境外考察和培训费用，不应作为职工教育经费列支，而应在管理费用中的其他项目反映。(未完待续)
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