财政部《企业会计制度》“无形资产”正义，本文主要内容关键词为：财政部论文,无形资产论文,正义论文,企业会计制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，我国对以前的会计制度体系进行了重大的调整，先后出台了《企业会计制度》（财政部2001年，下同）和相关的一些新会计准则，使之更适应我国的经济发展需要。资产评估的第一个准则是无形资产准则，反映了在现代经济中企业无形资产的重要性，无形资产越来越成为企业资产的一个重要组成部分。但是，无形资产同时也是会计处理和资产评估中的难点所在。现行《企业会计制度》在无形资产的确认、计量方面还存在着明显的不足，需要进一步完善。
一、无形资产的确认
随着经济向全球化方向发展、电子商务的广泛应用以用知识经济时代的来临，企业无形资产的已经内涵大大地扩充了。根据有关资料，现代经济学研究中所涉及的无形资产已经多达29项；在市场经济最发达的美国，资产评估公司所评估的无形资产已23项，而且还有不断增加的趋势。
然而，我国现行的《企业会计制度》中对无形资产的界定，却仍然沿用以前的规定：无形资产，是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产；进而规定：无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产；可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辩认无形资产是指商誉；企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能作为无形资产。
显然，随着市场的活跃和交易的丰富，这样的规定必然导致企业资产价值的低估，撇开国内市场的商业活动不谈，这样的规定会使我国企业在与国外企业进行兼并、联营、合作和一般商业往来中处于不利地位，甚至会造成资产流失，使企业和国家遭受巨大损失。
事实上，根据《企业会计制度》中对资产的定义（资产，是指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益），只要是能满足这个定义的三个基本条件的经济资源，无论其是有形的还是无形的，都是企业的资产。也就是说，企业中那些不具实物形态、但又是企业长期拥有且能为企业带来经济利益的资源，就都应界定为企业的无形资产。也因此，现在国际上一般都认为，无形资产至少还应包括：人力资源资本、认证标志使用权和注册的域名。
二、无形资产的计量
《企业会计制度》之所以会对无形资产做出目前这样的规定，大体原因，可能是由于当前我国无形资产的计量还不成熟，从事会计实务的会计人员大多没有能力准确地完成无形资产的计量工作。这种情况也反映在《企业会计制度》中对无形资产成本确认的规定中。《企业会计制度》中规定：无形资产的成本按历史成本法确认；其中更规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产的实际成本；在研究与开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。
这种规定存在明显的局限性：
1.实际成本难以确切计量。有些无形资产的形成是多种因素综合作用的结果，并且大多数无形资产的形成过程持续时间很长，在形成的过程中发生的相关费用众多，且无法准确地区分哪些是形成无形资产的费用，哪些不是形成无形资产的费用。如自创商誉，其实际成本就难以确切计量。
2.历史成本与无形资产的实际价值相差甚远。即使某些无形资产在取得时的实际成本可以计量，但是，由于“时移事易”的原因，这一历史成本与无形资产的实际价值无疑会相差甚远。按照《企业会计制度》的规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。从这个意义上说，无形资产的实际成本应该是可以反映该无形资产能够在将来给企业带来的收益的大小情况的，但如果用历史成本来计量，则对大多数无形资产来说就显然不能反映这一情况，甚至往往相差很远。
3.无形资产使用过程价值变动的不确定性。在知识经济时代，科技进步突飞猛进，WTO框架下的市场关系复杂多变，因而，无形资产在使用过程中其价值的变动必然具有很大的不确定性。虽然《企业会计制度》规定了企业需要计提无形资产减值准备，但这只是从谨慎原则出发，只有在无形资产的现时价值低于原来的历史成本时才计提减值准备。而在实际的经营过程中，经常发生的却是无形资产的价值随着企业的发展而不断地增值。既然我们在减值的时候需要计提减值准备，那么我们就不可能在需要准确地了解企业价值的时候对企业无形资产价值的增加情况不予考虑。
可见，历史成本计量基础难以客观、真实地计量和反映无形资产在特定时点的实际价值。
三、一点结论
概括说来，无形资产的确认范围需要扩大。但是，在扩大无形资产的确认范围之前，首先要完善无形资产的计量方法。在完善无形资产的计量方法过程中，可以参考资产评估的方法。资产评估主要是依据资产的未来收益来评定特定时点的资产价值。既然《企业会计制度》提出了无形资产也要计提减值准备，那么会计上对无形资产的计量从实质上来说就应该主要是依据过去的历史成本来确认特定时点的无形资产价值。从这个意义上来说，资产评估和会计计量都是对无形资产的特定时点价值的确认。进一步地，从理论上来说，资产评估主要依据资产的未来收益来评定资产的价值，这更有利于体现资产的经济实质，更符合《企业会计制度》的相关规定。
当前，资产评估机构对无形资产进行评估所采用的基本方法有三种：
1.成本法。将历史成本按照评估基准日期的计价标准计算，再减去应扣损耗和贬值来确定无形资产的价值。这种方法比较客观，在相当程度上避免或减少了人们的主观随意性。但是，如前所说，有些无形资产的历史成本难以确定，并且有些无形资产的历史成本与实际价值相差甚远。因此，该方法在无形资产的评估中用得并不多。
2.现行市价法。以市场现行价格作为价格标准，据以确定无形资产的价值。这种方法比较能体现无形资产的实际价值，因为在“充分”的市场条件下经过“充分”的市场竞争，市场价格一般能反映出商品的真实价值。但是，这需要有一个“充分”发育的活跃的资产市场。而目前，我国的资产市场还不够活跃，同时，无形资产相对于其他资产来说有很强的个体特征，几乎找不到完全相同的无形资产，有时候连相近的无形资产也很难找到。这在客观上就限制了这种方法的使用。
3.收益法。该方法是通过估算被评估资产的未来预期收益并折算成现值，据以确定被评估无形资产的价值。这种方法比较能体现无形资产的意义，只是评估过程中未来收益需要预测，资金化率也需要操作人员运用自己的职业素质和专业能力根据具体情况来确定。因此，收益法的主观性比较强，并且，如果操作人员的职业道德素质不够高专业能力不够强，就有可能出现人为操纵的情况。但由于该方法的可操作性相对较强，所以在实际的无形资产评估中使用得比较多。
上面三种方法虽然各有利弊，但如果能够把它们综合起来应用，是能够解决无形资产计量问题的。只不过，要熟练地综合运用上述三种方法，存在可操作性差的问题。因为这需要从事会计实务的人员有很高的专业素质，能够具有敏锐的职业判断，而我国目前从事会计实务的人员素质参差不齐，虽然有些人员具有这种素质，但还有相当多数人员不具有这种素质。同时，这些方法主观性强，这要求企业会计人员具有很高的职业道德素质，否则就可能出现人为操纵的现象，使得其确认的价值更加偏离无形资产的实际价值。因此需要对这些方法进行改善，以形成一种既能满足会计计量的需要又具有很强可操作性的方法。
不言而喻，对无形资产要形成一种既能满足会计计量的需要又具有很强可操作性的方法，单靠会计研究人员或资产评估人员都是很困难的。借鉴资产评估的方法，当务之急是尽早组织会计研究人员和资产评估人员共同进行无形资产计量方法的研究。只有在完善或解决了无形资产计量方法的问题后，人们才能更好地解决无形资产内容界定的问题。
无形资产及其计量方法的特性，决定了会计研究人员和资产评估人员一起参照资产评估方法来对无形资产的计量方法进行研究是一条可行之路。随着研究的深入，不仅可以解决无形资产的计量问题，而且有助于无形资产确认范围的扩大，完善我们的《企业会计制度》，使我国的会计计量更进一步与国际“规则”相符合，更有利于保护我国的国有资产和企业利益。