BOT融资模式的会计处理
周佳佳
摘要： BOT的业务模式广泛应用于基础设施建设中，本文先探讨了BOT业务模式的流程和特点，并对国际会计准则和我国会计准则对此模式的准则规定进行比较，然后以政府出让土地要求房地产开发商配套建设学校为例，探讨BOT业务模式下的相关会计处理方法。
关键词： BOT模式；会计处理；房地产开发商
一、BOT模式介绍
BOT即 Build—Operate—Transfer的缩写，即为“建设—经营—移交”的模式。典型的BOT模式为被委托人从委托人（一般为政府部门）获取某项资源开发建设的特许权，在项目完工以后被委托方可以进行特许经营以弥补开发建设过程中所花费的成本并从中赚取利润；在与委托人约定的运营期终止后，被委托人再将项目的所有权移交给委托人。或者项目建设完工后就将所有权移交给政府，政府给予被委托人特殊权利作为相应的补偿。BOT视业务情况，还有一些延伸的形式，如建设-移交等。
BOT模式的主要功能是融资，这种模式不仅能缓解政府在基础设施建设中的资金紧张问题。并且先让被委托人建成项目并于经营稳定后再移交所有权，一定程度上分散了项目建设失败或者经营不佳的风险。但这种模式也存在很多问题，例如被委托人因不能获得项目的最终所有权，可能在工程建设中为节省成本，降低工程质量和使用年限；在经营期过度使用资产，加速了资产的折旧速度等短期利己行为。另外，如果委托人要求开发商建成固定资产就移交所有权，那么工程进度和施工质量需要着力监控。
相对于发达国家企业成本核算方式的高效性和稳定性，我国现阶段在企业中普遍实施的企业成本核算方式在市场环境中相对的落后且易于变化。在国有企业财务制度应用成本核算中，所处的阶段依然是发展阶段，国有企业成本核算方式发展的落后性严重制约了国有企业的资金管理水平，从而影响了国有企业产能的提升和规模化、全球化发展的水平。
二、BOT模式会计处理方法的比较
《国际财务报告准则解释公告第12号—服务特许权协议》与我国《企业会计准则解释第2号》专门规定了BOT等模式的会计处理方法。我国会计准则与国际会计准则对BOT模式的处理基本一致，但也存在一些区别。
不考虑蒸汽侧流量偏差，造成过热汽温偏差的主要原因包括烟气流速不均和烟气温度不均。对于四角切圆锅炉，炉膛出口普遍存在“烟气残余旋转”，A厂锅炉燃烧器假想切圆方向为顺时针，炉膛上部水平烟道A侧烟气残余旋转方向与引风机吸力方向一致，烟气流速较快；B侧的烟气旋转方向与引风机吸力方向相反，烟气流速低且紊流程度大，由此在烟道A、B两侧形成较大的速度偏差。
如果商品房地块即买即建，则商品房土地使用权的取得成本应在取得时作为开发成本入账；如果囤积土地暂不开发，应先按照无形资产确认，等实际开发时再将土地使用权的买价全部转入所建造商品房的开发成本中。假定该商品房地块即买即建，开发商对该BT业务的商品房及其地块使用权的会计处理如下：
目前，各种类型的编码器广泛用于测控、机床、工业机器人及其他许多技术领域。对编码器测量精度和分辨率的要求不断提高，促进了编码器设计技术的改进和发展。本文阐述了编码器的原理和分类，并分析了编码器在机床、自动化控制、新能源开发等领域的应用现状，最后探讨了编码器小型化、智能化的发展趋势。未来，将不断研制出更多的新型编码器，编码器的应用领域将更加广泛，其工作的可靠性和精度也将不断提高。本文对编码器的工作原理以及应用现状等进行具体论述，并对其未来发展趋势进行了展望。
贷：开发成本
无形资产模式中，项目未来现金流流入的金额不能确定，那么被委托人建成后待移交所有权的项目应作为无形资产进行确认，并在项目经营期间内进行摊销。上述规定，我国和国际准则均相同。不过我国准则又进行了具体阐释，被委托人资产更新的义务在合同签订时就已经存在，资产更新的花费应在整个经营期内进行摊销，被委托人应当将后续重大维护支出计入预计负债并进行分摊。
金融资产模式在初始确认时，我国和国际会计准则都规定如果被委托人可以无条件向授予方收取金额确定的货币资金或者其他金融资产，那么可以确认为金融资产。后续计量中需要按照摊余成本计量，利息收入需要按照实际利率法进行确认。我国会计准则另规定建造的资产后续发生更新时，应调整金融资产初始确认金额。
三、案例分析
借：无形资产—土地使用权—学校
模式一：如果开发商将学校作为金融资产核算，政府作为合同授予方以出让土地使用权作为开发商兴建学校的一种变相对价，但该房地产开发商不能从政府处收取确定金额的货币资金，因此不能作为金融资产确认。而且该开发商建成学校就移交了所有权，也并未对其进行实际控制；同时开发商没有因建设的学校而带来直接的现金流流入，而且即便该地块建设的商品房房价因学校的建设，借学区房的噱头而抬高，这种间接借商品房房价提高而增加的现金流流入金额也不能可靠确定。模式二：该开发商获批地块并建设学校，但带来现金流入的金额不确定，学校所处地块土地使用权取得成本及学校建设支出应作为开发商的无形资产。
四、该BT模式案例的会计处理
在建造期间，我国与国际准则的规定一致，但我国专门规定，要求建造的基础设施如采用发包形式，那么发包方不应确认相关的建造收入。在运营期间，BOT项目中对被委托人由于建设工程所获得的特许权有两种基本处理方法，分别是金融资产模式和无形资产模式。
贷：银行存款等
日投喂量以吃饱、吃完、不留残饵为原则，一般为池虾、蟹体重的4.0%～5.0%，可根据虾、蟹的吃食情况进行调整。每天投喂2次，早晨和傍晚各1次，晚上投喂量占日投喂量的70.0%～80.0%。
贷：银行存款等科目（2）商品房的开发建设与完工结转的处理如下：借：开发成本（建安工程费、基础及配套设施费等）
（1）取得商品房地块的土地使用权时：借：开发成本—土地费用
借：开发产品—商品房
我似乎还应该知道她正要到哪里去。她未必是归家去吧。家──要是父母的家倒也不妨事的，我可以进去，如像幼小的时候一样。但如果是她自己的家呢？我为什么不问她结婚了不曾呢……或许，连自己的家也不是，而是她的爱人的家呢，我看见一个文雅的青年绅士。我开始后悔了，为什么今天这样高兴，剩下妻在家里焦灼地等候着我，而来管人家的闲事呢。北四川路上。终于会有人力车往来的？即使我不这样地用我的伞伴送她，她也一定早已能雇到车子了。要不是自己觉得不便说出口，我是已经会得剩了她在雨中反身走了。
学校地块土地使用权的取得成本应在取得时先作为无形资产入账，建设学校的支出先计入在建工程进行确认，等工程完工后将这部分的在建工程转入无形资产中。
（1）该房地产开发商对于学校地块的土地使用权入账处理如下
政府通过“招拍挂”方式出让一处土地使用权给房地产开发商用来兴建商品房，同时附加条件中要求开发商建设一所公共学校，该学校的最终所有权归属于政府，规定该开发商需要在学校建设完工后即转移所有权。这一土地使用权交易中，开发商代建学校以获得地块的使用权，学校建成即移交所有权给政府。因此该模式属于BT模式，即“建设-移交”。我国会计准则中解释准则第2号第5条明确规定特许经营的资产不再作为固定资产核算，然后我们来具体分析开发商对该业务的会计处理方式。
贷：银行存款
（2）该房地产开发商对于学校的工程建设与完工结转处理如下
借：在建工程—建筑工程—学校
四娃生下来就是大舌头，又有点弱智，因此也不能念书。四娃在山顶放牛能一清二楚地看到山对面我们家的院子。他在山顶呜啊呜啊唱歌的时候，恰好小珍的妈妈发现有人在她家的山林里。她最见不得谁动她家山林的柴火，因此，她每次一发现山林有人就会站在院坝扯着喉咙骂山。那天在山林里那个叫梨花的女孩一定是吓破了胆，或者她当时傻站在某棵树下，一动不敢动。
贷：工程物资、银行存款等借：无形资产
贷：在建工程—建筑工程—学校
参考文献：
[1]周志国.对BOT模式下项目建设会计处理的探讨[J].经济研究参考，2008(23).
[2]马淼.BOT模式下现行财税处理探析[J].财务与会计，2018(2).
（作者单位：北京工商大学）