“大会计”与地方政府债务治理：机制与分析框架_会计论文

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      一、“大会计”的提出与延伸

      对于会计的核算和监督两大职能，没有人否认。但无论是理论界还是实务界，提及“会计”，总是不约而同地想到“会计核算”或“财务报表”，似乎会计工作的全部就是“记账、算账和报账”——财务会计独步天下，会计管理和管理会计被打入冷宫，逐渐丧失话语权。事与愿违，不断强化“会计标准”建设的结果是，会计信息质量始终没有得到根本性的提升。由于与生俱来的局限性和广泛存在的经济后果，会计终将因无法完全满足各界日益膨胀的信息需求而陷入备受指责的尴尬境地，2008年的金融危机便是很好的例子。从根本上说，会计造假的根源在于对业绩或利益的追求，只有不断强化会计“控制”职能，提升企业价值创造的能力，才能根除企业通过“数目字管理”逐利的动机。

      事实上，即使是近乎原始的会计，也是作为一种管理活动而存在的(王世定，1993)。5000年前苏美尔人文化中的存货记录便是“管理控制实践的证明”：由于所积聚的财物数量大且品种多，而这些祭司是会死的，所以要求他们向祭司长提供他们所保管财物的账目(克劳德·小乔治，1985)。古代世界所遇到的记账、控制和检查之类的问题，在许多方面与现代社会有共同之处：私人财富的积累导致了受托责任会计的产生，调查受托者的诚实性和可靠性的需要，使内部控制成为所有古代簿记制度的主要特征(查特菲尔德，1989)。在我国奴隶社会和封建社会，会计与国家财政的收支活动紧密联系在一起，客观上，簿记工作起着监督国家财政收支实现之作用(郭道扬，1997)。例如，唐代“国计簿”和宋朝“会计录”实际上是财政与会计相结合的一种管理记录，那时的会计正是以“宏观会计”为代表的(杨纪琬和阎达五，1984)。

      一般认为，会计(学科)包括财务会计和管理(成本)会计，与之并驾齐驱的学科有财务管理、审计，乃至内部控制①。也有学者提出构建“大会计”学科的设想(于玉林，2003；吴水澎，2006)，但响应者不多。事实上，无论学科门类如何设置，上述范畴之间的内在联系已经不可分割。“审计→内部控制→财务会计→管理会计/财务管理(包括预算和绩效考核)”之间相辅相成，已经形成一条紧密相连、不可分割的工作流程和逻辑链条，无论哪个都无法从这个链条中分割出来，否则必然被肢解，失去了本来应有的价值。进行学科设置时，或许考虑教学的客观规律将之分解，但实践中的紧密联系却促使理论研究以“系统观”进行整体把握，否则必然因难以理解“会计管理”的真正内涵而陷入“盲人摸象”的困局。

      少量的文献论及“大会计”，主要有：一是基于教学和人才培养的视角，提出建立涵盖财务会计、管理会计、财务管理和内外部审计在内“大会计”学科(吴明礼，1997；肖成民，2011)；二是基于中国人民银行“对全行会计工作实行统一管理”实践的“大会计”管理(敖卫红，2007)。尚未发现“大会计”在国家治理领域的引入。本文认为，国家治理视角下的“大会计”强调预算改革、绩效评估、政府会计、内部控制和国家审计之间的良性互动、有序推进，从中可以更直观、更明显地揭示会计工作在国家治理中的地位和作用，提高会计服务宏观经济管理和社会改革的能力与水平。

      二、“大会计”服务国家治理的内在逻辑

      考察会计发展史，在五千年的华夏文明中，作为国家治理手段的官厅会计，为实现中央集权统治提供了可能。当前，我国正处于全面深化改革的关键时期。为进一步转变政府职能，提高政府管理水平，党中央和国务院实时提出了“实现国家治理体系和治理能力现代化”的目标，意味着未来的国家治理将更多注重“技术性治理”和“科层制体系”，这就为“大会计”的功能发挥提供了更大的空间。《中国会计报》第269期(2014年3月24日)头版写道：

      会计行业在深度参与国家治理体系建设中正扮演着愈来愈重要的角色：在编制政府综合财务报告、国家资产负债表、自然资源资产负债表方面，会计将彰显其地位；在服务工作、规范市场方面，政府加大购买审计、咨询、代理记账、资产评估服务力度即是明证；在环境保护方面，处在发展中的环境会计也将大有所为；……。

      而从更大的视角看，以会计工作为基础的国家审计、政府统计、会计监督早已成为国家治理体系不可或缺的一环，且重要性也在日益凸显。

      我们有理由相信，在中国，会计行业正在开启一个新的时代——在推进国家治理体系现代化进程中，它不仅不能缺席，而且应该成为主角。

      国家治理是对公共权力配置和运用的制度安排，国家治理的过程是不同机构分别承担决策、执行和监督控制的职责，并形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、执行系统和监督控制系统的过程(戚艳霞和王鑫，2013)。其中，作为国家权力集中体现的政府预算是国家治理过程的重要环节，绩效考核、政府会计、内部控制和国家审计等机制相辅相成，是反映预算分配的过程和结果的重要制度安排，也是保持国家可持续发展的善治状态的内在需求。这些机制的充分整合和协调发展，不但有助于改善政府会计信息质量和预算资金使用效率、提高财政管理的科学化和精细化水平，同时也能优化社会资源配置，成为实现国家治理体系和治理能力现代化的重要推动力。

      基于系统论，本文将组织资金运动信息生产和传递的全过程视为一个系统，那么，所有对这个系统实施干预的人为因素就可以视为一个独立的子系统，姑且称之为“干预系统”或“扰动系统”，治理、会计核算、内部控制、审计和绩效考核都可以纳入这个系统，各子系统分工明确、并行不悖：治理属于制度和组织架构的顶层设计，旨在厘清组织内部的权责关系；内部控制关注对风险的识别与分析，旨在通过流程和制度设计，为组织运作提供标准和依据；会计核算凭借专业技术和手段，对资金运动的全过程进行如实反映；审计关注会计核算的结果，旨在对会计核算过程的法规遵从性做出评判；绩效考核通过评价落实奖惩发挥导向作用(见图1)。

      

      图1 “大会计”与国家治理的关系

      进一步考察政府的情况。如前所述，国家治理被认为是涵盖了国家行政管理体系在内的，包括政治、经济、社会、文化、法律等诸多要素在内的复杂大系统，财政(资金运动)是其中很重要的一个子系统。财政系统对国家治理的过程和结果进行连续、全面和系统的反映：一方面，财政系统综合反映国家治理的运行状况和潜在风险，同时，财政领域的制度设计将会直接影响国家层面的资源配置和利益分配，很大程度上成为国家治理的有益工具；另一方面，治理层面的顶层设计对这个系统的运行状况发挥基础性作用，并从根本上决定了其运行结果的质量和运行的有效性。因此，任何财政问题都可以从治理层面找到症结，同样，也只有解决了治理层面的桎梏，才能真正解决财政运行中所存在的根本性问题。而一旦将研究的视角回归到资金运动系统，绩效考核、会计核算、内部控制和审计的关系，就如同企业一样，清晰可见了。正是从这个层面上，本文将绩效考核、会计核算、内部控制和审计，同样视为国家治理的重要技术工具，是实现国家治理体系和治理能力现代化的内在要求。以下本文选取地方政府性债务治理的典型视角，描绘“大会计”服务国家治理的机理和路径。

      三、地方政府性债务治理：基于“大会计”的分析框架

      地方政府性债务是特定时期经济发展的产物，制度缺陷所导致的财政风险最终都将以显性或隐性方式形成各种政府性债务，对政府性债务的关注恰是对政治经济体制的反思(郭玉清，2011)，其影响因素主要有：财政分权与预算软约束(朱军，2012)、政绩考核和问责机制(Akai et al.，2009；郁建兴和高翔，2012)、经济增长预期(郭剑鸣，2011)、地方政府间的竞争(Plekhanov and Singh，2006)。治理手段也是多样化：启动财政体制改革(何杨和满燕云，2012)、完善预算流程(韩增华，2012)、强化预算约束(郭剑鸣，2011)、加强地方财政能力(张平，2013)、改革政绩考核标准(马骏和刘亚平，2005)、强化地方人大对行政权力的制衡(历咏，2012)。刘尚希等(2012)提出，有必要多管齐下、疏堵结合，从制度建设、体制机制和政策管理等方面入手，缓解地方政府性债务风险压力。

      综观已有文献，有必要将地方政府性债务问题置于国家治理的体系和框架内进行系统考量。本文基于“大会计”观建立分析框架寻求地方政府性债务风险的综合治理方案，并非“标新立异”或是“哗众取宠”，而是在对地方政府性债务问题进行长期研究后发现，无论单纯的政府会计，或者预算改革，或是审计监督，都是嵌入到整个国家治理体系之中的，割裂开则无法发挥应有的效用。

      (一)财政和预算管理的视角

      地方政府性债务风险直接源于地方政府的过度举债行为。财政体制、财政分权以及预算管理的不完善，成为地方政府性债务风险产生的直接原因。

      中国式财政分权的形成机制决定了地方政府的行为差异，进而导致地方政府行为异化。当前中国地方政府性债务在很大程度上是地方政府对现有预算约束的一种突破，预算约束的强弱已经成为衡量地方政府性债务承受能力强弱的重要标尺(曾芸，2011)。当预算约束是软性的时候，一个实体在增加支出之后不需承担全部成本，便会有超支的倾向(财政部预算司课题组，2009)；还有可能会导致地方政府采取过度负债的行为来争取中央的财政支持，通过大幅度的财政赤字迫使中央政府出手援助(Persson and Tabellini，2002)。张宏安(2011)指出，作为一种普遍现象甚至“潜规则”，预算软约束有其存在的必然性。

      针对预算软约束，应推动地方政府“阳光”举债，逐步将地方政府所有债务纳入预算管理，硬化预算约束；并以规范债务资金运行程序为重点，建立债务余额管理、偿债准备金等制度，不断健全地方政府债务管理制度；进一步地，还需推动财政体制改革，完善预算流程，提高地方财政能力。

      (二)政府绩效考核的视角

      地方政府行为是理解地方政府性债务风险成因的一个重要视角。总体来讲，目前的地方政府在其辖区内可以看成是一个仅受不完全外部制约的利维坦政府(冯兴元，2010)。大量的文献关注中国地方政府与经济发展的关系，揭示地方政府行为的内在逻辑：一方面，地方政府在地区经济增长中扮演了非常重要的角色(周黎安，2008)，反映了地方政府官员面临的政治激励与推动地方经济增长激励之间的完美兼容性(张军等，2007)；另一方面，财政分权以及政绩考核下的政府竞争，造就了地方政府公共支出结构“重基本建设、轻人力资本投资和公共服务”的明显扭曲(傅勇，2007)，带来了环境污染、教育经费投入不足和腐败等一系列社会问题。过度举债以及由此产生的政府性债务风险问题，显然可以而且应该被纳入这一分析框架。

      什么因素从根本上决定着地方政府的行为选择，并持续推动着地方政府的过度举债行为？伊斯特利(2005)反思了半个世纪以来的发展中国家的经济增长过程，认为关键是“把激励搞对”。针对分权出现的问题，应该改进以GDP为主的地方官员考核指标体系，更多地纳入环境治理、节能减耗等指标②，这样就可以部分改善分权问题(尹振东，2011)；要根本上消除地方过度投资冲动，解决地方政府预算软约束问题，理顺财政关系，需要长期完善机制和改革体制，就地方治理结构而言，主要是改变现行体制对地方官员片面追求经济增长的激励，使地方政府从经济增长型转变为公共服务型(龚强等，2011)。事实上，为根治地方政府性债务问题，中央已将相关指标纳入绩效考核体系③。

      (三)政府会计的视角

      在透明性、服务型和绩效型政府建设的新时期，政府财务信息的公开披露将有助于提升政府公信力、解除公共受托责任并帮助利益相关者进行决策(潘俊和陈志斌，2011)。政府会计与政府性债务风险控制存在着密不可分的关系，邢俊英(2006)曾指出，政府债务风险客观存在，关键在于控制，而政府会计就是政府债务风险控制最基础的技术和最重要的工具，不仅有利于政府债务风险控制最佳时机的把握，而且有利于提高政府债务风险控制决策效果。

      我国现行政府会计体系既无法充分发挥“控制”作用，也难以有效支持“管理”(路军伟，2010)。政府会计在政府债务确认和报告方面所存在的缺陷，使得大量直接隐性债务和政府或有债务游离于会计核算体系之外，难以真实反映政府的财务状况和运行成本，造成虚假平衡现象，不利于政府防范和化解财政风险(刘光忠，2002)。可见，会计核算体系的不健全，加剧了客观存在的政府债务风险，一定程度上造成了社会恐慌和对政府的不信任，甚至对中央、对地方政府的控制力带来冲击。政府会计已经成为化解地方政府性债务风险的瓶颈。

      邢俊英(2004)较早提出了改革政府会计制度、防范财政负债风险的构想，主要包括引入权责发生制原则和谨慎性原则、扩大财政负债核算范围、改进政府会计报告等。基于风险管理的需要，有必要在对地方政府债务会计的核算范围进行初步界定的基础上，尝试构建一套以风险管理为导向的地方政府债务会计系统(杨亚军等，2013)。

      (四)政府内部控制的视角

      作为一种技术手段和管理理念，内部控制思想被用于防范财政风险。田志刚(2009)认为，利用地方财政内部控制防范地方财政风险，是内部约束机制与管理技术在公共领域管理中的大胆尝试，确定地方财政管理内部控制目标、科学构建地方财政管理内部控制制度的结构框架，成为对地方财政风险防范的全新理念。江其玟等(2011)依据地方财政部门的实践经验，界定了财政部门内部控制的概念，提出了地方财政部门内部控制层次结构，构建了“结构合理、运转高效、制衡有力”的地方财政部门内部控制体系。

      鉴于地方政府性债务治理的困境，必须引入系统分析的方法，而不能“头痛医头，脚痛医脚”。从政府内部控制视角考察，主要是解决两个问题：一个是“为什么控制”，即国家层面通过法规和制度建设，改变地方政府的行为决策函数，使主动“控制政府性债务风险”成为理性选择；另一个是“如何控制”，即地方政府明确建立“风险防范”理念，并且在有足够的激励主动控制债务风险的前提下，选择何种治理手段或制度框架的问题。

      (五)国家审计的视角

      受地方政府举债软约束与经济发展硬要求的影响，在今后一段时期内，财政审计应当重点关注以政府性债务为主要表现形式的财政风险问题，其功能和作用主要有：预警地方政府债务风险、揭示政府债务管理问题、提高债务资金使用效益、制约地方政府行政权力、促进债务管理机制完善。相比较其他形式的监督，审计监督的特殊性在于：关注地方政府债务运行的全过程、注重程序和形式方面的合法性(肖振东，2009)。这种作用在转型时期尤为重要(李若山，1991)。刘家义(2012)将国家审计定位为国家治理内生的“免疫系统”，李玲等(2011)进一步考察了审计监督对于地方政府性债务风险治理的作用。

      大格局下的财政审计工作应相应做到四个转变，即实现全程性审计、全要素审计、全方位审计和全面审计。地方政府性债务审计随之发展：一是将地方政府性债务基本情况放在地方经济发展的大环境中进行综合考量；二是将地方政府性债务审计同预算执行审计合并实施；三是可以充分利用财政审计大格局下各部门预算执行财务信息和业务数据的共享，发现问题线索，印证审计推断(杨亚军，2011)。

      作为一种“技术性”管理手段，“大会计”在地方政府性债务风险治理中发挥着不可替代的重要作用。首先，政府性债务本质上是地方政府过度举债所导致的财务风险(对政府而言，一般称之为财政)，有必要运用财务理论和财务专业手段进行剖解和透视；其次，传统政府绩效考核过于注重GDP，而没有全面考虑地方政府的施政成本和财政风险，导致地方政府政策执行过程中的“目标置换”，需要从“绩效考核”视角进行纠偏；再次，当前地方政府性债务风险的形成和治理的瓶颈在于相应的会计核算系统不够完备，无法全面反映地方政府所承担的各项债务，以致一定程度上出现“失真”；第四，内部控制不健全和风险控制措施不到位，使得各级政府部门变相举债、用债、偿债的整个链条失去应有的监督和制约；最后，作为国家治理体系“免疫系统”的国家审计，在事后监督和行政问责方面发挥了一定作用，切实起到了“预防、揭示和抵御”的免疫功能，但执行效果却未能尽如人意，已经暴露出一些值得反思的深层次问题。当然，上述五个方面相互依存、难以分割，地方政府性债务风险问题的根治，有赖于“大会计”框架下各要素的联动。这一图景，很好地描绘和映射出了“大会计”服务国家治理的机理和路径，同时也对会计学科和理论研究提出了新要求。

      ①李心合(2012)指出，随着现代社会对企业“控制”的不断提高，“原本是作为会计体系的附属性职能的‘控制’，就有从会计体系中独立出来单独成科的必要性”，会计与内部控制演化成为两个平行独立的学科。

      ②如2009年中央颁布的《关于建立促进科学发展的党政领导班子和领导干部考核评价机制的意见》及三个考核办法。

      ③2013年12月6日，中组部发布《关于改进地方党政领导班子和领导干部政绩考核工作的通知》，把政府负债作为政绩考核的重要指标，强化任期内举债情况的考核、审计和责任追究，防止急于求成，以盲目举债搞“政绩工程”。

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