中国“十二五”税制改革初步展望，本文主要内容关键词为：税制论文,中国论文,二五论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在中国国民经济和社会发展第十一个五年规划期间（2006年至2010年），税制改革取得了一系列的重大进展，基本实现了内外税制的统一；初步实现了城乡税制的统一；多数主要税种改革取得重大突破或者明显改进；税收收入持续快速增长，结构逐步优化。但是，上述成果与改革所要达到的最终目标——建立适应完善的社会主义市场经济体制需要的税制体系相比，还是阶段性的。中国现行税制中还存在着不少的问题，中国经济、社会的发展和国际形势的变化也会给税制带来许多新的问题。因此，中国国民经济和社会发展第十二个五年规划期间（2011年至2015年）的税制改革依然任重道远。
从经济体制来看，随着中国改革开放的逐步深入，中国的经济体制已经初步实现了从计划经济到市场经济的转变。但是，中国现行税制中的某些税种还是经济转轨时期的过渡性产物，已经不能适应市场经济发展的需要。例如，在房地产市场逐步形成，内外统一、城乡统一、交易方式多样、各种收益增多、房地产价格持续快速上涨的情况下，继续实行城乡有别的房地产税；在城镇按照房产原值征收房产税，按照使用土地面积征收土地使用税，既不利于统一城乡税制和平衡税负，也不能按照量能负担的原则适当增加地方的税收收入和更好地调节经济。
从生产资料所有制来看，随着党和国家生产资料所有制政策的逐步调整，计划经济时期和计划经济向市场经济“转轨”时期公有制、特别是国有经济为主体的格局已经彻底改变，非公有制经济、混合经济迅速发展，已经成为中国经济发展的主要因素，私营企业、外商投资企业、股份制企业在创造国内生产总值、进出口贸易、提供就业岗位和缴纳税收等方面都发挥了重要的作用，并将发挥越来越大的作用。但是，中国现行税制从总体上看还是公有制经济为主体的经济体制的产物，非公有制经济的不平等税收待遇依然存在，相关制度、政策迫切需要调整。
从产业结构来看，目前中国的产业结构正在随着经济的发展而调整，需要税收的扶持：农业有了很大的发展，但是仍然比较薄弱，需要工业“反哺”；工业大而不够强，消耗比较大，效益比较低，对资源和环境的保护不够，需要加快技术进步和设备改造；服务业比较落后，第三产业产值占国内生产总值的比重偏低，甚至已经低于低收入国家的平均水平。上述问题严重制约了经济的发展和人民生活的改善。
从分配结构来看，目前无论是国家、企业、个人之间的利益分配格局，地区之间的经济发展速度、水平和财政收入的差距，还是个人收入、消费水平和财产拥有量的差距，都存在着许多不合理的情况，影响着整个国家的协调发展和社会政治、经济的稳定，需要税收的调节。特别是中共中央、全国人民代表大会和国务院已经提出了调整国民收入分配格局，深化收入分配制度改革，逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重的任务，在税收方面也应当采取相应的措施。
从贯彻国家有关政治、经济、社会发展政策的需要来看，需要税收的配合，既包括事关国家经济、社会发展的宏观政策，如产业发展、区域发展、对外开放、就业、收入分配、社会保障、资源与环境保护等方面的政策；也包括国家特定的经济、社会政策，如财政、金融、农业、工业、对外贸易、科技、教育、文化、卫生、人口、体育等方面的政策。
从法制建设的需要来看，中国建立完善的社会主义市场经济体制需要建立完善的税收法律体系，而中国现行税收法律体系中只有企业所得税法、个人所得税法、税收征管法和全国人民代表大会常务委员会的1项决定共4项法律，其余少量为国务院发布的行政法规，大量为财政部、国家税务总局和海关总署等部门发布的部门规章和规范性文件，法律级次偏低，项目比较庞杂，不少内容已经不能适应经济、社会发展和对外开放的状况；税收法律、法规之间，税收法律、法规与相关法律、法规之间不尽协调的问题也迫切需要解决。
从国际经济形势来看，经济全球化的趋势，特别是国际贸易的发展、跨国投资的增长和国际经济协调的增强，正在对各国包括中国经济的发展产生越来越大的影响，中国的对外经济已经从引进外资、出口货物为主转向引进外资与输出货物、资本和劳动力并重。因此，研究中国的税制改革应当而且必须注意研究世界经济和各国税制及其发展趋势，中国税制的建设和税收政策的制订应当更加注意国际“接轨”问题。近年来各国在完善税制和税收政策方面普遍采取了简化税制、扩大税基、降低税率、加强征管和优化服务等措施，很值得中国借鉴。
从中国现行税制来看，其基本框架是20世纪90年代初期设计的，许多税收暂行条例多年来没有修改或者基本没有修改（如资源税、土地增值税等税种的暂行条例），或者没有大的修改（如个人所得税法和增值税、消费税、营业税、城镇土地使用税等税种的暂行条例）；还有一些税种是20多年前、甚至50多年前设计的（如1988年制定的印花税暂行条例、1986年制定的房产税暂行条例和1952制定的船舶吨税暂行办法）。有些税收立法的指导思想、原则、政策和税制要素、管理制度规定乃至用语已经显得比较陈旧甚至过时，从而在一定程度上阻碍了中国经济、社会的发展和对外开放，应当尽快改革。
具体而言，中国“十二五”时期的税制改革可以考虑继续以合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种3个方面为重点，深化改革，取得新的重大进展。
一、合理调整宏观税负
确定合理的宏观税负水平是税制建设的基础，是保证财政收入、加强宏观调控和促进经济发展的必要条件。这里所说的宏观税负水平指全国税收收入占国内生产总值的比重（为了统一口径，便于比较，本文中使用的中国和外国的财政收入、税收收入数据均不包括社会保障税费，财政收入中也不包括债务收入）。
（一）关于中国宏观税负水平的基本判断
从宏观税负水平来看，中国目前存在着名义税负偏低、实际政府负担过重的问题。
先看名义税负。财政部和国家统计局公布的2008年全国税收收入、国内生产总值分别为54223.8亿元和314045.4亿元，宏观税负水平为17.3%(2010年初步统计结果为18.4%)，低于本国1987年的17.7%，不仅明显低于同年美国(19.3%)、法国(26.4%)、英国(30.3%)、丹麦(47.1%)、瑞典(35.6%)和澳大利亚(28.1%)等发达国家的宏观税负水平，也明显低于同年马尔代夫(21.0%)、摩洛哥(29.5%)、智利(20.9%)、俄罗斯(25.6%)和波兰(23.1%)等发展中国家和经济转型国家的宏观税负水平。
但是，由于同时存在着大量的非税政府负担，中国纳税人的实际政府负担依然很沉重。例如：财政部公布的2008年全国财政收入中的非税收入、预算外收入（主要为行政事业性收费）、社会保险费征收收入分别为7107亿元、6617亿元和10604亿元，加上政府性基金收入16267亿元（因为笔者没有见到官方数据，所以暂按财政部公布的2009年全国政府性基金收入与税收收入的比例估算），合计40595亿元，分别相当于当年全国税收收入的74.9%和国内生产总值的12.9%。上述全国税收收入和各种非税收入合计94819亿元，相当于当年国内生产总值的30.2%。一些地方政府的预算外收入已经接近甚至超过了税收收入和财政预算收入，一些纳税人的非税财政负担已经接近甚至超过了税收负担。
根据国际货币基金组织的统计数据计算，2008年部分国家的政府收入占国内生产总值的比重如下：美国32.2%、法国44.4%、瑞典55.6%、澳大利亚33.7%、新加坡21.7%、泰国21.5%、毛里求斯22.2%、摩洛哥40.5%、智利27.5%、秘鲁21.0%、捷克39.6%、俄罗斯48.2%。相比之下，同年中国的政府收入占国内生产总值的比重并不算低。
（二）影响一个国家宏观税负水平的主要因素
1.经济发展水平。一般来说，随着一个国家经济发展水平的提高，其宏观税负水平也会相应上升；发达国家的经济发展水平高于发展中国家，其宏观税负水平通常也高于发展中国家；经济发展水平比较高的发展中国家，其宏观税负水平通常也高于经济发展水平比较低的发展中国家。中国改革开放30多年来，特别是步入社会主义市场经济轨道10多年来，国民经济持续、快速发展，国民收入大幅度增长，这是国民负税能力增强的基础。
2.政府职能范围与程度。随着经济的发展和社会的进步，政府职能应当不断优化，为国民提供更多、更好的公共产品。现代国家的政府不仅要加强自身的政治统治，而且十分注重保持国家的经济发展、社会稳定和优良的自然环境。目前，中国正处在完善社会主义市场经济体制的重要历史时期，政府在促进国家经济发展、社会稳定、环境保护、科技进步、改善民生和国防建设等方面的任务极为繁重，需要强大的财政支持。
3.政府取得财政收入的形式。在当今世界，绝大多数国家、特别是实行市场经济的国家，都以税收为政府财政收入的主要来源，这是由税收的特点和职能作用决定的。自从20世纪80年代中期中国实行国有企业“利改税”和工商税制改革以后，税收收入已经成为财政收入最主要的来源。例如：2009年，全国的财政收入为68518.3亿元，其中税收收入为59521.6亿元，占86.9%。但是，从发展趋势来看不容乐观：1994年税收收入占全国财政收入的比重曾经高达98.3%，从1995年起上述比重呈逐步下降趋势，从2001年至2009年更是逐年下降，2009年比2000年下降了7.0个百分点，比1994年下降了个11.4个百分点；2010年比2009年略有回升，初步统计为88.1%。如果考虑到还有大量非税政府收入的存在，中国的税收收入占全部政府收入的比重就更低了，2008年只有56.4%，不仅明显低于同年美国(59.9%)、法国(59.5%)、英国(71.1%)、丹麦(96.3%)、瑞典(64.0%)、澳大利亚(83.4%)等发达国家税收收入占全部政府收入的比重，也明显低于同年泰国(81.4%)、毛里求斯(82.9%)、智利(76.0%)和波兰(58.8%)等发展中国家和经济转型国家税收收入占全部政府收入的比重。这种状况与税收在中国社会主义市场经济中应有的地位和作用是很不相称的，与现代化的民主、法制国家的要求也很不相符。
4.税制设计和税收管理的水平。前者包括税制结构、税种、纳税人、税目、税率、计征方法、税收优惠等税制要素的设计是否科学、合理，后者包括税务部门的税收管理和相关的社会管理是否严密、有效，而且这些与一个国家的经济发展水平和社会管理水平是密切相关的。从现实情况来看，中国的税制设计和税收管理都需要进一步完善，同时要受到本国经济发展水平和社会管理水平的制约。
此外，在经济全球化的背景下，一个国家的宏观税负水平还会不同程度地受到其他国家宏观税负水平的影响：如果本国的宏观税负水平过高，纳税人难以承受，就可能出现资本外流、移民、逃税和避税等情况。
（三）衡量一个国家宏观税负水平的主要方法
1.横向比较，即将本国的宏观税负水平与其他国家的宏观税负水平相比较。目前发达国家的宏观税负水平一般不低于20%（如加拿大、澳大利亚、法国和德国），不少国家超过30%（如芬兰、挪威、瑞典、英国和新西兰），丹麦甚至超过40%；发展中国家的宏观税负水平大多在10%至20%之间（如马来西亚、泰国、毛里求斯、罗马尼亚、斯洛伐克、哥斯达黎加和秘鲁），不少国家超过20%（如蒙古、越南、匈牙利、俄罗斯、智利和牙买加），也有少数国家超过30%（如塞舌尔、巴巴多斯）。由此可见，中国的宏观税负水平明显低于发达国家的宏观税负水平，在发展中国家中属于中等偏下的水平。但是，如果将中国某些具有税收性质的非税政府收入视同税收，上述差距将会明显缩小。
2.纵向比较，即将本国不同年度的宏观税负水平相比较。20世纪80年代中期税制改革以后，中国的宏观税负水平曾经达到20%以上(1985年曾经达到22.6%)，随后逐步下降，1993年降至12.0%。1994年税制改革以后的3年间，这种状况仍然没有扭转，1996年降至9.7%。从1997年以后逐年回升，2010年回升到18.4%。出现上述一段时间宏观税负水平持续下降的主要原因，一是税制改革和税收政策调整时，由于政策上和技术上的原因，国家采取了不少减税让利的措施；二是当时企业，特别是作为国民经济骨干力量和主要税源的国有企业的经济效益，从总体来看还不够理想；三是当时税收征收管理中还存在着不少薄弱环节，税收流失还比较严重。近年来，由于中国经济持续、快速增长，经济结构逐步优化，经济效益不断提高，税制和税收政策逐步稳定、完善，税收征收管理水平迅速提高，宏观税负水平随之逐步快速回升。
此外，应当将宏观税负水平与政府提供公共服务的水平一并考察：如果宏观税负水平比较高，政府提供公共服务的水平也比较高，国民会比较满意。反之，如果宏观税负水平比较低，政府提供公共服务的水平也比较低，国民不会满意。
（四）中国可以考虑采取的措施
上述名义宏观税负偏低、实际政府负担过重的问题，不仅是一个严重的财政、税收问题，也是一个严重的经济问题，甚至可以说是一个严重的政治问题。这个问题不解决，不仅会削弱国家的财政和宏观调控，而且不利于经济发展和改善人民生活，不利于国家的民主、法制建设。因此，可以从调整国民收入分配和财政分配格局、扩大税基、加强管理入手，采取以下措施，在“十二五”期间将中国的名义宏观税负水平逐步提高到25%以上，同时使纳税人的实际政府负担水平比“十一五”期间明显下降。
1.通过税费改革，加强财政收入管理，建立完整、规范的政府收入制度，调整财政收入结构：将各级政府及其所属部门的所有财政性收入纳入财政预算，取消预算外收入，禁止一切违法收入；加大财政收入中税收收入所占的比重，降低非税收入的比重，财政性的各种基金、收费应当尽量并入税收；合理划分中央政府与地方政府的税收收入，充分调动中央和地方两个方面的积极性。
2.优化税制结构，完善不同税类、税种的设置和税制要素设计，适时适当调整税收政策。
3.积极开发新的税源，发现新的税收增长点（在当前，高新技术产品、新兴产业、第三产业、非公有制经济、高收入阶层的发展尤为值得关注）。
4.大力加强税收征收管理，减少税收流失，降低税收征纳成本。
5.加强财政支出管理，提供与宏观税负水平相适应的公共服务。
二、优化税制结构
在适度的宏观税负水平下建立合理的税制结构，是充分发挥税收职能作用的必要条件。目前中国优化税制结构可以考虑重点研究调整税种设置、直接税与间接税的比例和中央税、地方税与共享税的比例3个问题。
（一）调整税种设置
从总体上说，应当把税制作为一个整体考虑，对于拟通过税制改革达到的各种目标（如促进经济发展、实现分配公平、增加税收收入和改善税收管理等）加以权衡，对各税种的地位、作用和税种之间的关系加以协调，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。1994年税制改革以后，中国的税制结构已经趋于合理和简化，税种已经从25种（实际开征23种）减少到19种（实际开征18种）。但是，税种近似、交叉与缺位等问题仍然存在，有些过去在特定情况下设立的税种已经逐渐失去其存在的意义，可以考虑适时合理调整。
1.合并、调整性质相近、征收有交叉的税种。将营业税的部分税目分别并入增值税、企业所得税和个人所得税，将城镇土地使用税、耕地占用税并入资源税或者房地产税，将车辆购置税并入消费税，将契税并入房地产税，将船舶吨税并入车船税，将印花税并入增值税、营业税、房地产税和相关行政、事业收费。
2.调整特定目的税。对征收某些特定目的税的必要性和征税效果应当重新认真研究，权衡利弊以后决定取舍。有些税种可以并入其他税种，如将作为地方财源的城市维护建设税并入地方政府征收的营业税、企业所得税和房地产税，将具有特殊所得税性质的土地增值税并入企业所得税和个人所得税，将作为限制占用耕地措施的耕地占用税并入资源税或者房地产税；有些税种则可以取消，如固定资产投资方向调节税作为经济转轨时期的产物已经失去存在的意义，而且已经停征11年之久，不宜继续保留。
3.开征必要的新税种。
(1)适时开征社会保险税，配合社会保障制度和相关制度的改革。社会保险税是各国普遍开征的，虽然各国对于这个征收项目的称谓不尽一致，有些国家称之为税收，有些国家称之为捐费或者基金，其征收管理也并非都是由税务机关负责的，但是普遍将其视为一种特殊的税收，收入专门用于社会保障事业并发挥重要作用，对于这点没有太大的异议。就中国目前的情况而言，虽然有关部门对于是否应当将现行的社会保险费改为社会保险税，由税务机关统一征收，一直存在很大的分歧，但是，从实际情况来看，利用税务机关现有的机构、人员和装备征收这个项目，有利于精简机构和人员，节省经费，提高工作效率，降低征纳成本，也有利于保证收入的安全入库。
(2)适时开征新的房地产税。房地产税是各国普遍征收的一种地方税，是许多国家地方税收入的主要来源。目前中国的房地产税收制度还比较落后，其主要表现是：税种数量偏多，有些税种性质相近，城乡税制不统一；有些税种是计划经济时代的产物，部分税收法规过于陈旧，已经不符合当前市场经济发展的要求；有些税种的设置不符合目前各国通行的做法；有些税种的计税依据和税率存在严重的问题；税负不够公平，税负偏重、偏轻的问题同时存在。由于上述问题的存在，中国的房地产税收收入规模很小而且税源零散，占全国税收收入和地方政府税收收入的比重都很低，对于增加财政收入和调节房地产市场的作用都很有限。另一方面，中国各级政府和有关部门在房地产方面的行政性收费很多，管理方面的问题也不少；这些收费不仅加重了纳税人的负担，而且对税收乃至政府的形象都产生了严重的不利影响。因此，可以将现行的若干种房地产税收和某些合理的房地产方面的行政性收费整合，建立新的房地产税。
至于是否有必要开征环境保护税，我的看法是：国家鼓励发展环境保护事业的政策应当而且可以体现在税收制度当中。但是，这个问题似乎应当尽量通过完善现行税制中的相关税种的方式解决（例如，提高消费税大排气量汽车税率和汽油、柴油税额标准的做法，既有利于促进节油，也有利于促进环境保护）。试图为此开征新的主体税种似乎没有太大的必要，也不太可行。似乎也不宜为此增设过多的、零散的、复杂的小税种，以免增加管理成本和降低工作效率。
经过上述调整，由中央立法的税种主要有7种，即增值税、消费税、资源税、关税、企业所得税、个人所得税和社会保险税。其中，增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和社会保障税5种应当成为主体税种。至于地方各税，可以考虑在保持中央宏观调控能力的前提下向各省、自治区和直辖市适当放权。
（二）调整直接税与间接税的比例
随着中国经济发展水平、经济效益、税务管理和整个社会管理水平的提高，生产资料所有制和收入分配结构的变化，可以考虑继续合理调整直接税（主要为所得税）与间接税（主要为货物和劳务税）的比例，逐步加大前者在税收总额中所占的比重，降低后者的比重。
目前中国的间接税收入占税收总额的比重偏大，直接税收入占税收总额的比重偏小。前者带来的问题是：最终消费者，特别是负担增值税、营业税等普遍征收的间接税的中低收入者负担偏重，税收的累退性比较明显；出口退税数额偏大，带来一些负面影响；同时导致一些企业税前利润偏少，在一定程度上影响了投资者的积极性。后者带来的问题是：所得税、财产税筹集财政收入和调节个人收入、财产分配的功能受到很大的限制。出现上述问题的主要原因是目前中国的经济发展水平和社会管理水平都还比较低，企业经济效益不高，个体、私营经济成分比较小，个人收入、财产的来源有限而且货币化程度不高，间接税的税基相对宽一些，比较容易征收管理，直接税则反之。
以2009年为例，中国货物和劳务税（包括增值税、消费税、车辆购置税、营业税和关税5个税种）的收入为36505.0亿元，占当年全国税收收入的60.3%；所得税（包括企业所得税、个人所得税和具有所得税性质的土地增值税3个税种）的收入为16819.5亿元，占当年全国税收收入的27.8%；财产税（包括房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税和船舶吨税8个税种）的收入为4641.3亿元，占当年全国税收收入的7.7%。
从横向比较看，中国直接税收入占税收总额的比重也比较低。以所得税为例：2008年，美国、法国、泰国、俄罗斯和智利5个国家的所得税收入占本国税收收入的比重分别为60.3%、39.6%、44.9%、38.8%和36.2%。而同年中国所得税收入占全国税收收入的比重只有29.7%，不仅低于发达国家，也低于许多发展中国家和经济转型国家，甚至不及本国20世纪80年代中期曾经达到过的水平（如1985年为34.3%）。再以个人所得税为例：2008年，美国、法国、泰国、俄罗斯和秘鲁5个国家的个人所得税收入占本国税收收入的比重分别为50.9%、29.0%、11.8%、15.4%和9.4%，而同年中国个人所得税收入占全国税收收入的比重只有6.7%。
不过，从发展趋势看比较乐观，中国直接税与间接税的比例近年来逐步趋于合理：所得税收入占税收总额的比重已经从1994年的14.8%上升到2009年的27.8%，15年间提高了13.0个百分点；财产税收入占税收总额的比重也已经从1994年的3.8%上升到2009年的7.7%，15年间提高了3.9个百分点；货物和劳务税收入占税收总额的比重则从1994年的72.0%下降到2009年的60.3%，15年间降低了11.7个百分点。我预计，“十二五”期间上述趋势将会继续发展。
实践证明，中国直接税与间接税比例的调整不能简单地通过两者存量之间的此消彼长方式去实现，而应当从总体税负调整的角度出发，通过增量的安排实现，主要应当考虑如何随着经济发展和体制改革逐步增加所得税收入，扩大财产税收入，并将一部分非税财政收入转化为直接税收入。直接税收入增长得快了，占税收总额的比重提高了，间接税收入占税收总额的比重自然就会下降，因为两者之间的关系是此消彼长，并不需要刻意地通过减少间接税收入去实现直接税收入占税收总额比重的提高。同时，应当着眼于企业管理的改善和经济效益的提高，个人收入的增加，税收管理的加强。但是，为了实现国家特定的分配政策，在必要的时候，也可以考虑直接采取适当的税制调整措施（如降低增值税的税率、增加高收入者的个人所得税）和其他措施（如增加职工的工资）。
从近年来国际税制发展趋势来看，发达国家适当保持货物和劳务税收入在税收总额中所占的比重，重在税收的中性；而发展中国家逐步提高所得税收入在税收总额中所占的比重，则重在发挥税收对于收入分配的调节作用，似乎值得中国借鉴。
此外，在经济全球化、税收全球化的背景下，还应当考虑不同的税制结构对中国财政、经济的影响和国际税收关系的协调。例如：货物和劳务税在生产地征收还是在消费地征收？所得税是按照纳税人的身份（居民或者非居民）征收还是按照所得来源地征收？或者既按照纳税人的身份征收，又按照所得来源地征收？如何做到既能维护国家的税收权益，又有利于鼓励投资、消费、贸易的发展和货物、资本、技术、人员的合理流动？
（三）调整中央税、地方税与共享税的比例
虽然近年来中央税、地方税收入占全国税收收入的比重有所提高，中央与地方共享税收入占全国税收收入的比重有所下降，但是中央税、地方税收入占全国税收收入的比重依然偏低，中央与地方共享税收入占全国税收收入的比重依然偏高。为了解决上述问题，可以考虑采取下列措施。
1.根据增值税、企业所得税和个人所得税税基广泛、流动性强的特点和绝大多数国家的做法，为了提高征收效率和降低征收成本，将这些税种列为中央税，或者将企业所得税、个人所得税分解为中央、地方的企业所得税和个人所得税，地方政府因此减少的财政收入可以通过中央政府的转移支付解决。
2.继续推进地方税改革。近10多年来，中国的中央税、中央与地方共享税改革进展比较大，而地方税的改革相对滞后，不利于增加地方财政收入，发展地方经济和其他各项建设事业。这也是造成一些地方非税收入、预算外收入膨胀，乱收费、乱摊派和乱罚款现象屡禁不止的重要原因之一。因此，目前应当结合税费改革，加快地方税改革的步伐。
(1)改进管理体制。首先应当将地方税制度改革与中央税、中央与地方共享税制度的改革，非税收入管理制度的改革，预算管理制度的改革统筹考虑，有机地结合起来。在税种划分方面，应当使地方也拥有一些税源相对集中、稳定，征管相对便利，收入充足、增收潜力较大的税种。除了现有的房地产税以外，还可以将某些货物和劳务税、所得税、财产税划归地方，如营业税；企业所得税、个人所得税和资源税也可以分别一分为二，划分为中央企业所得税和地方企业所得税、中央个人所得税和地方个人所得税、中央资源税和地方资源税。在立法权方面，可以将地方税的立法权划分为两个层次：一是全国统一征收的地方税种由中央立法，同时赋予各省、自治区和直辖市一定的调整权（如房地产税）；二是经中央批准，各省、自治区和直辖市可以结合当地经济和社会发展状况，在本地区开征某些独特的税种（如烟叶税之类的特产税）。
(2)加快地方税制度改革的步伐。首先应当尽快明确地方税制度改革的指导思想、基本原则和总体目标，据此确定改革方案的基本框架、具体内容和实施步骤。在税制设计方面，要合理设置税类和税种，性质相近和交叉征收的税种应当简并，所有税种都应当实现城乡统一。税类的设置可以包括货物和劳务税、所得税、财产和行为税三类，税种的设置可以包括营业税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税、房地产税、车船税等主要税种和一些具有地方特色的税种。在税制要素方面，各个税种的税制要素，包括纳税人、征税范围、计税依据、税率（税额标准）、征税方法和减免税规定等，都应当科学设计。例如：营业税与增值税的纳税人和征收范围应当合理划分，地方的企业所得税、个人所得税、资源税与中央的企业所得税、个人所得税、资源税的税基和税率（税额标准）应当合理确定，房地产税的征税范围、计税依据、税率和征税方法应当合理制定，各类减免税规定应当合理、规范，等等。从发展趋势来看，营业税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税和房地产税5个税种可以考虑作为地方税的主体税种，因为这些税种与地方经济发展密切相关，税源相对集中、稳定，征管相对便利，收入充足、增收潜力较大，而且这样的改革便于与现行税制和财政、税收管理体制衔接。
三、完善税种
这里主要谈谈我对完善中国现行税制中的增值税、营业税、消费税、企业所得税、个人所得税、房地产税和资源税的一些初步的设想，基本思路是从合理调整税基、税率和税收优惠入手解决问题，既要符合中国的国情，又要借鉴外国的经验；既要从现实出发，又要与长远目标一致。
（一）增值税
完善增值税的主要措施可以考虑调整征收范围、税率和征收率，清理税收优惠等内容。
1.调整征收范围。对货物和部分与销售货物密切相关的劳务统一征收增值税，现行营业税税目中的某些适宜征收增值税的税目可以改征增值税（如交通运输业、建筑安装业和销售不动产等），目的是解决好增值税与营业税的交叉征收和税负失衡的问题，促进相关行业的发展。印花税的部分税目（如货物购销合同等）可以并入增值税。采取上述调整措施时，应当充分考虑对于地方财政收入和税务机关征管范围的影响，并采取适当的收入补偿措施（如开辟营业税的新税源，加大增值税收入地方分享的比例或者中央财政对地方财政的转移支付等），合理确定有关税务机关的征管范围。
2.调整税率和征收率。根据我收集的171个开征增值税的国家和地区资料，2010年，在上述国家和地区中，有93个国家和地区（其中大多数是发展中国家）增值税的基本税率低于17%，占54.4%。在中国周边的18个开征增值税的国家和地区中，有15个国家和地区增值税的基本税率不超过15%，占83.3%。相比之下，中国增值税17%的基本税率偏高，可以逐步降低到一般发展中国家的水平。也可以先行降低普通食品、服装和药品等生活必需品的税率。
为了平衡税负，在调整增值税征收范围和税率的时候，增值税小规模纳税人的征收率也应当做出相应的调整。
3.继续清理优惠。及时清理过时的和其他不适当的优惠，因为它们不仅不符合增值税的原理和基本原则，而且不利于加强征收管理。
4.实行免征额制度。为了适当照顾收入微薄的个体经营者，促进就业和平衡税负，应当尽快将增值税的起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。
（二）营业税
完善营业税的主要措施可以考虑调整征税范围、税目、税率、税基和清理税收优惠等内容。
1.调整征税范围。随着第三产业的发展，应当适当增加营业税的征税项目（如营利性的育儿、养老、教育、培训、医疗、保健、殡葬等服务，宠物服务业，各种无形资产转让等）。在适当的时候，应当将交通运输业、建筑安装业和销售不动产等适宜征收增值税的税目纳入增值税的征收范围，按照各国通行的做法逐步取消对银行的利息收入征收的营业税，将印花税的部分税目（如技术服务合同等）并入营业税。
2.简化税目、税率。从事第三产业的大部分企业的税负应当相同，并与增值税的税负适当协调，以利于平等竞争。同时，为了保持对于某些特殊行业和特殊项目（如餐饮业、娱乐业、服务业等行业和营利性的培训、医疗等项目）的税收调节，可以对它们实行幅度比例税率。奢侈性消费（如高尔夫球、高级保健、宠物服务等）和高档消费（如高档宾馆、饭店、娱乐场所等）项目，税率应当从高。
3.完善税基。税基的确定应当更加科学、规范。既要体现普遍征税的原则，又要避免或者减少重复征税。在处理跨地区经营项目收入征税问题的时候，也应当充分考虑相关地区的利益。
4.清理优惠。及时清理过时的和其他不适当的优惠。例如：某些过去免税的非营利项目改为营利项目以后，应当适时取消其原来的免税待遇。
5.实行免征额制度。为了适当照顾收入微薄的个体经营者，促进就业和平衡税负，应当尽快将增值税的起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。
（三）消费税
完善消费税的主要措施可以考虑调整征税范围、税率和税额标准、征税环节等内容。
1.调整征税范围。非消费品（如酒精、汽车轮胎等）应当停止征税，未征税的各类奢侈品和高档消费品（如私人飞机和家具、电器、服装、食品、饮品等）都应当征税，还可以提高烟、酒、化妆品、首饰、鞭炮、焰火、成品油、摩托车、汽车、高尔夫用品、高档手表、游艇、实木地板等消费品的税率（税额标准），并从资源和环境保护的角度增设一些征税项目（如电池、一次性塑料制品等）。车辆购置税也可以并入此税。
2.调整税率（税额标准）。为了加大税收调节力度，适当提高奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的应税消费品的税率（税额标准）。近年来各国普遍提高烟、酒类消费品和某些奢侈品的消费税税率（税额标准）的做法可以借鉴。
3.调整征税环节。可以根据征管条件成熟的情况，逐步将此税由生产环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税，目前可以先对贵重首饰和珠宝玉石、成品油、摩托车、小汽车、高档手表、游艇等消费品试行零售环节征税。
4.开征地方消费税或者消费税地方附加。由于各地区之间收入水平和消费水平差异很大，可以允许各地在某些应税消费品的零售环节征收一定比例的地方消费税或者消费税地方附加。
（四）企业所得税
完善企业所得税的主要措施可以考虑建立法人所得税、规范税基、调整税率和税收优惠等内容。
1.建立法人所得税。随着法人制度的逐步建立和完善，企业所得税最终应当改为法人所得税，与个人所得税一起构成完整的所得税体系。
2.规范税基。新的企业所得税法及其实施条例和一些配套文件已经陆续公布实施，但是关于税基的若干具体规定还需要制定，已经出台的法规也有待于在实践中完善。这里应当特别注意处理好下列问题：一是企业所得税制度应当与通行的企业财务、会计制度适当衔接，同时，为了保证国家的财政收入和体现国家的某些特定政策（如鼓励科学技术进步、环境与资源保护、特定区域和行业发展、安置就业等），两者的处理也可以有一些必要的区别；二是企业所得税制度内部的严密衔接，包括税法及其实施条例和各项配套文件之间的衔接，每项法规的各项条款之间的衔接等；三是企业所得税法规与其他税收法规和相关法规（如个人所得税法、增值税暂行条例、公司法和会计法等）之间的衔接；四是积极借鉴外国企业所得税制度建设的有益经验，并结合中国国情，更好地适应对外经济往来的需要。
3.降低税率。根据我收集的215个开征企业所得税的国家和地区资料，2010年，在上述国家和地区中，有69个国家和地区的企业所得税税率不超过25%，占32.1%；在中国周边的27个开征企业所得税的国家和地区中，有11个国家和地区的企业所得税税率低于25%，占40.7%。鉴于越来越多的国家和地区为了提高本国企业的竞争力和吸引外资，降低或者继续降低其企业所得税税率，中国的企业所得税税率也应当酌情适当降低。
4.妥善处理优惠待遇问题。虽然新的企业所得税制度已经规范了税收优惠，但是，随着经济、社会的发展，新的情况和问题会不断出现，需要适时采取相应的对策（例如，近年来为了支持四川、青海等地的抗灾救灾和灾后重建工作，国家规定了大量的企业所得税优惠措施）。原有的大量税收优惠措施执行期满以后，其中的不少措施也可能需要继续执行，甚至长期执行（如涉及农业、城镇就业、残疾人、文化、宣传、西部开发的措施）。
（五）个人所得税
完善个人所得税的主要措施可以考虑扩大征税范围、改变征税模式、调整税基和税率、加强个人所得税与企业所得税的协调、清理税收优惠等内容。
1.扩大征税范围。首先，应当参照目前多数国家的做法，将认定居民纳税人的时候“在中国境内没有住所而在中国境内居住满1年”的期限改为183天，以更好地维护中国的税收权益。其次，应当根据经济发展的情况和税收征管能力，逐步将各类应当纳税的个人所得纳入个人所得税的征税范围。
2.改变征税模式。应当参照目前多数国家的做法，将按照不同所得分项征收的征税模式改为综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式，以平衡税负、保障低收入者的生活和加大对高收入者的收入调节力度。但是，在现行的个人所得税由地方税务局征收管理的税务机构管理体制、个人所得税收入由中央政府与地方政府共享的财政管理体制下，综合征收制度难以操作。
在税务机构管理体制和财政管理体制调整以前，也可以先采取一些过渡性的措施，如将按月对工资、薪金征收的个人所得税改为按年征收，按月预征，年终汇算清缴；将某些征税项目合并起来按年征收；合理调整税前扣除和税率；进一步完善年收入12万元以上者按年申报个人所得税的制度和管理工作等等。这些做法既可以合理地调整大多数个人所得税纳税人的个人所得税负担，也可以完善个人所得税的管理制度，为以后个人所得税采用综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式做准备。
3.合理确定税基。应当合理确定纳税人及其赡养人口生活的基本费用，保险、住房、医疗和教育（培训）等专门费用，儿童、老人、残疾人和艰苦地区、危险职业（岗位）人员的特殊费用等费用的扣除标准，并适时根据工资、物价和汇率等因素适当调整。为了提高工作效率，可以请全国人民代表大会授权国务院按照税法规定的原则定期调整上述费用扣除标准。但是，在现行的个人所得税分项征收的征税模式下，费用扣除的细化难以操作，只能酌情适当普遍提高基本生活费的扣除标准。
4.适当调整税率。根据我收集的170个开征个人所得税的国家和地区的资料，2010年，有141个国家和地区中央、地区政府个人所得税的最高税率不超过40%，占82.9%；中国周边的26个开征个人所得税的国家和地区个人所得税的最高税率均不超过40%。相比之下，中国个人所得税45%的最高税率明显偏高。同时应当注意到，越来越多的国家和地区正在准备降低或者继续降低个人所得税的最高税率。在中国现行的个人所得税分项征收的征税模式下，不同项目所得的适用税率和税负、取得多项所得的纳税人的总体税负，都难以平衡。此外，中国对工资、薪金征收的个人所得税实行9级超额累进税率，税率档次与其他国家和地区相比明显偏多。因此，中国的个人所得税改革以后，对综合所得可以采用10%、20%、30%和40%四级超额累进税率，并合理设计各级税率的级距。
5.加强个人所得税与企业所得税之间的协调。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的所得税待遇应当与法人企业的所得税待遇基本一致。可以采用免税法、减税法或者归集抵免法解决企业所得税和个人所得税重叠征收的问题，减少以至消除对于股息、红利的征税。就现实而言，对于企业在缴纳企业所得税以后分配的股息、红利免征个人所得税，可能比较简便易行。
6.清理税收优惠。应当及时清理过时的和其他不适当的税收优惠，免税、减税的重点应当是鼓励为社会作出突出贡献的人才和照顾生活困难的低收入人员。
（六）房地产税
完善房地产税的主要措施可以考虑简化税制、扩大税基、合理设计税率和适当下放税权等内容。
1.简化税制。应当逐步将现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和印花税中的有关征税项目以及房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费合并，建立统一的、与各国普遍开征的房地产税基本一致的房地产税。
2.扩大税基。房地产税的征税范围应当逐步扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收。同时，通过规定适当的免税项目和免征额（价值或者面积）的方法将低收入阶层排除在纳税人以外。
3.合理设计税率。房地产税的税率应当根据不同地区、不同类型的房地产分别设计，由各地在规定的幅度以内掌握，如中小城市房地产的适用税率可以适当从低，大城市房地产的适用税率可以适当从高；普通住宅的适用税率可以适当从低，高档住宅和生产、经营用房地产的适用税率可以适当从高；豪华住宅和高尔夫球场之类还可以适当加成征税。
4.下放税权。应当将房地产税作为地方税的主体税种精心培育，使之随着经济的发展逐步成为市（县）政府税收收入的主要来源，并且在全国统一税制的前提下赋予地方政府较大的管理权限（包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制基本要素的适当调整），以适应国家大、各地经济发展水平不同的实际情况，促使地方因地制宜地通过此税增加财政收入和调节经济。
房地产税涉及大量城乡企业、其他单位和个人，房地产登记、房地产价值评估和新的房地产税征收制度的建立和完善需要一个过程。因此，房地产税的改革也应当逐步推进。可以考虑先从大城市起步，取得经验以后再在中小城市推广；也可以考虑选择一些大、中、小城市同时试点，取得经验以后在同类城市推广。
（七）资源税
完善资源税的主要措施可以考虑调整纳税人、征税范围、计税依据和税负等内容。
1.扩大纳税人范围，应当对开发、利用应税国有自然资源的中外纳税人统一征税。
2.扩大征税范围，可以逐步将土地、森林、草原和水源等自然资源纳入征税范围，进一步体现国有自然资源有偿使用的原则。
3.结合资源产品价格调整和收费制度改革，适时取消不适当的减税、免税，并适当提高税率和税额标准，以利于节约资源和保护环境，调节资源开采企业的资源级差收入，增加财政收入。
4.对部分价格变化比较频繁、幅度比较大的应税资源产品改从量定额征税为从价定率征税，以保证税负的均衡和财政收入的稳定。
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