第三部门理论视角下中国会计师事务所发展的市场选择，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,中国论文,视角论文,部门论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国注册会计师行业经历了从政府直接管制到间接管制的发展历程，会计师事务所也经历了从政府选择逐渐过渡到市场选择的过程。本文借鉴第三部门理论，从宏观角度分析了会计师事务所市场选择的必然性。
一、会计师事务所的性质属于第三部门
我们按照两个维度将经济主体划分为四个经济部门，一个维度是强制还是自愿，另一个维度是所提供物品的是公共还是私人，划分结果见图1。
第一部门，即政府部门，它以强制机制提供公共物品，通过行政命令、征税等手段而非自愿交换来实现。发达国家的政府尽管也存在一定程度的与民争利，但政府的权力受到严格约束，政府的强制职能只能用于提供公益产品或公共服务，而不能用于追求私人利益[1]。
第二部门，私人部门，它以自愿机制提供私人物品，通过市场交换来实现。
第三部门(None Government Organization)，是以公益为目的而设立的为社会提供公益产品或服务的自愿者组织或非政府组织。这种组织包括农村村民委员会和各种合作社、社会团体、会计师事务所、律师事务所、私人慈善机构、私立医院、私立学校、私立银行等金融机构、工会组织等等。经济学上严格的第三部门是指非盈利性组织。但是，在上世纪80年代至90年代前苏联解体前后掀起的对第三部门进行研究的高潮中，逐渐将盈利性的非政府组织也纳入了第三部门。在西方发达国家，第三部门十分发达，以美国为例，大概20％的劳动力和15％的经济总量存在于第三部门，而且越来越大。欧美国家中从事第三部门的人员，一般都具有崇高的社会声誉和很高的个人收入。在美国，律师事务所、会计师事务所等高层管理人员年薪均达百万美元。第三部门组织具有高度的客观性和独立性，即使第三部门组织经费80％～90％来自于政府的北欧国家，其独立性仍然很高[2]。
第四部门，是以强制的手段来提供私人物品的部门。这个部门在发达国家已经基本消失了，现仅存于发展中国家和落后国家。
我国会计师事务所经历了从政府主导建立逐步转向市场化运作的发展过程。
从起源来看，我国会计师事务所是由财政部等政府机构主导建立的，是政府职能的延伸。自1980年12月财政部颁发《关于成立会计顾问处的暂行规定》、恢复注册会计师制度后，会计师事务所得到了迅猛发展，到1992年全国会计师事务所达到1422家。这时的会计师事务所并不属于第三部门，而是属于第一部门。
从成长过程来看，会计师事务所由政府主导向市场化运作转变，其第三部门性质逐步确立。1993年10月颁布的《中华人民共和国注册会计师法》，要求会计师事务所必须是合伙制或有限责任制，1993年12月财政部发布《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》，对新设立有限责任会计师事务所提出了具体要求，并对已设立的会计师事务所发出限期脱钩和清理整顿的规定。但是，由于当时的清理整顿是以放宽条件、加快事务所审批速度为代价，导致“撤一批二、前清后乱”。1997年起，琼民源、四川红光、东方锅炉等上市公司的重大欺诈被陆续曝光，注册会计师执业质量问题引起了社会的高度关注。在国务院领导的严厉督促下，会计师事务所逐步与挂靠单位彻底脱钩，实行市场化运作，逐步向第三部门过渡。1998年年底首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了与原挂靠单位的彻底脱钩，成为真正独立的公司法人。
从未来发展来看，随着我国经济改革的逐步深入，会计准则与国际接轨，这必将使会计师事务所的第三部门特征越来越突出。
二、第三部门视角下会计师事务所发展的中外对比分析
1．政府对第三部门的政策
我国政府对第三部门实施严格限制性政策和双重管理体制(民政部门和业务主管部门的双重管理)。中国的第三部门组织自产生之日起就始终处于各级政府的干预之下，其责权一直是模糊的。会计师事务所的根本能力是获得政府审批的能力，这与其市场份额与服务质量无关，缺乏提高服务质量的内在动力[3]。
会计师事务所与挂靠单位脱钩后，为了求生存和商业利益，其在信息不对称、法制不完备的情况下，必然在与被审计单位的博弈过程中失去其独立性。这是我国现行会计师事务所和注册会计师制度存在的最大漏洞和缺陷。面对种种问题，我国政府花了很大的精力规范注册会计师和会计师事务所的行为，但成效有限。这是因为我国第三部门不发达，会计师事务所缺乏适合生存的市场环境，从而使会计师事务所的发展并不是由市场选择，而是由政府选择。
西方发达国家政府一般都对第三部门采取鼓励和促进的政策，以尽可能避免会计师事务所等第三部门为求生存和商业利益而与人勾结、损害公众利益，确保其独立性和公允性。由于西方发达国家会计师事务所等第三部门适应市场需要，所以其发展是市场选择的结果。
2．公众对第三部门的期望和第三部门对政府的制约能力
我国公众对第三部门组织期望过高，脱离实际。任何一个第三部门组织，都不可避免地受到政治气候、资金数量、自主程度等因素影响。但是，在处理经济关系的过程中，我国政府和公众却希望第三部门能够“出污泥而不染”。一旦它们出现问题，就让其“背黑锅”、“一棍子打死”。例如，在银广夏、麦科特、黎明服装、蓝田股份等上市公司系列财务欺诈案的处理过程中，涉案会计师事务所如中天勤、深圳同人、深圳华鹏、沈阳华伦、中联信等要么被吊销执照，要么因年检未获通过而失去执业资格。
我国第三部门组织对政府的制约能力微乎其微。我国第三部门对政府权力的制约主要体现在：一是宣扬和保护公民的合法权利；二是限制政府权力、对官员的权力滥用进行新闻等舆论监督；三是监督政府职能的适当履行，对政府与民争利的行为和对国有企业的不当干预进行会计监督；四是向政府提出问责与责任追究；五是对政府行为的法律监督。第三部门有助于提高公共产品的供给效率，完善社会保障机制，满足社会多元化需求，缓解了政府的巨大财政压力，弥补政府作为单一公共产品提供者的不足，对改善政府运行机制，提高政府工作效率起到了重要作用，只是第三部门对于政府的制约能力亟待加强[4]。
西方发达国家的公众对第三部门的期望也非常高，这种信任来自于整个社会的自律和诚信。“安然事件”发生以后，美国国会当年就通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，该法案提出了一系列旨在增强审计师独立性和提高审计质量的改革措施。发达国家的第三部门具有较强的牵制、制约政府的权力。律师、注册会计师都可以通过第三部门组织严格限制政府的权力。一个政府只有权力受到制约，其提供的产品才能真正具有公益性，在这种政府管理下的第三部门组织，才能真正具有独立性。
3．与第三部门相关的立法、执法与监督
由于我国针对第三部门的法律法规严重滞后，造成对第三部门组织缺乏足够的规范与监管。降低收费、商业贿赂与回扣、内部控制不严等严重问题，不仅在我国会计师事务所普遍存在，而且在医院、学校等各类第三部门中也同样存在。
在立法方面，虽然我国1993年起先后公布了《注册会计师法》、《独立审计准则》、《注册会计师行业监管制度》、《事务所业务质量检查工作规范》等法律法规和制度，但是尚未形成一个完整的法律法规体系。在执法方面，现行《注册会计师法》存在着不少缺陷，例如，对某些违法行为缺乏必要和相应的处理规定，无法追究违法行为人的法律责任，而且对违法行为应承担法律责任的形式规定得不够全面，处罚规定得不具体，缺乏可操作性等。这些问题给执法造成困难。在监督方面，审计署通过严查各会计师事务所的执业质量和规范性，取得了较好的成效。
美国法律对注册会计师职业有着非常重要的影响，《1933年证券法》和《1934年证券交易法》对注册会计师职业的影响很大，它详细规定了涉及注册会计师的民事责任和刑事责任。注册会计师在执行审计业务时，要充分认识到可能的潜在责任，保持应有的职业谨慎，以降低职业风险。美国注册会计师实现行业自律的必要条件是要有制定完善的法规和道德准则并能够有效发现和惩处违规行为的有效机制；对会计师事务所的业务质量进行有效监管是保证注册会计师行业实行自律的基础，如果会计师事务所经常执业不当，损害社会公众的利益，政府就会采取措施进行直接监管[5]。
三、作为第三部门的会计师事务所的发展之路
首先，政府必须放松对会计师事务所的管制，以加快其市场化、自治化进程，并且在政策上给予倾斜。对于民间的会计师事务所，政府不应采取不理或消极阻挠的态度，而应积极主动地寻求与其良性互动，只要它们不违反法律法规，政府就不得随意干涉其活动。只有这样才能促进会计师事务所的健康发展。同时，政府应当大力发展注册会计师数量，提高其素质，促进会计师事务所的市场化竞争，让市场来实现会计师事务所的优胜劣汰。
其次，加快社会自治化与民主化的进程，使会计师事务所真正承担起公众监督责任、真正具有独立性。在社会的高度自治化环境下，才会有注册会计师行业的高度自律性。
再次，采取多种手段增大会计师事务所等第三部门组织的规模。组织规模与服务质量成正比是会计师事务所行业的普遍规则。尽管我国已经加快了组建大型会计师事务所的步伐，但是从实际效果来看，仍不能满足社会需要。必须有能够与中石化、中国移动等大企业相匹配的国有品牌的会计师事务所，此外，社团、学校、医院、律师事务所等与公众利益密切相关的第三部门组织也都应当尽快发展，提高其服务质量和效率。
最后，加强对会计师事务所等第三部门组织的监管。实行政府监管与行业自律监管相结合，尽快完善相关的法律法规。对恶劣的第三部门组织实行责任追究制度，制定更加明确与易操作的惩罚条例，提高他们的违规成本，促使第三部门组织从自身利益出发去维护社会公信力[6]。