制度环境、制度变迁与国家审计体制改革，本文主要内容关键词为：制度论文,体制改革论文,环境论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
制度变迁理论的代表性人物D.诺斯和T.W.舒尔茨认为，“外在性”在制度变迁的过程中是不可否认的事实，而产生“外在性”的根源则在于制度结构的不合理。劳伦斯和洛西提出的权变组织观认为，没有一种最好的组织方法，好与不好取决于环境因素。根据环境决定论及建构主义制度变迁理论，包括体制、规则、程序和方式在内的一系列审计制度必须适应环境顺势而变。作为上层建筑重要组成部分的国家审计伴随着国家的产生、经济发展而逐步形成，审计体制是一种约束审计领域组织之间审计行为的规则，是机构设置、职权设置及其运行效率的总称，是审计组织制度中的核心内容之一。审计组织制度关系到审计的效率与效果，关系审计在经济社会、国家治理中作用的发挥。因此，国家审计体制应适应国家治理的需要，伴随审计环境的变化而不断自我完善，动态变迁。
一、国家审计组织制度变迁的理论基础
（一）经济学中的三种制度变迁理论
所谓制度变迁是指制度的替代、转换与交易的过程。经济学中的制度变迁理论主要有以下三种观点。一是建构主义制度变迁理论。新制度经济学在“需求—供给”的框架下，展开对制度变迁的研究。从制度变迁的需求方面来讲，在现有制度框架下，由外部性、规模经济、风险和交易成本所引起的收入增加不能实现时，一种新制度的创新可能应运而生。最早对制度变迁进行供求分析的新制度经济学家是舒尔茨，他于1968年明确提出了制度需求、制度供给、制度供求分析、制度均衡和非均衡等概念。D.诺斯（1981）将制度变迁纳入供求分析框架中，运用产权理论和国家理论进行分析，认为合理的产权制度是国家设计的结果，人们凭借自己的理性，可以通过契约的形式来建构社会制度、经济秩序、社会的资源配置方式，对社会作精心规划并尽可能地抑制乃至铲除一切非理性现象，也就是国家意志可导致制度的变迁。二是演进主义制度变迁理论。哈耶克（1960）认为：决定制度演进的是观念对人类行为的引导和群体竞争对规则的淘汰这两种基本力量在发挥作用，而且，制度不是设计的结果，而是自然形成的动态的过程，是一个不断试错和不同人群互动博弈的过程，制度变迁就是人们在试错过程中形成的自然演进的结果。三是奥尔森的利益集团理论。奥尔森（M.Olson，1965）的《集体行动的逻辑》，以分析利益集团的影响及其作用机理为主线，将经济学中理性个人分析方法应用到政治行为分析中，认为制度变迁的根源取决于利益集团的形成和发展。
（二）国家审计制度变迁的理论观点
国家审计制度变迁是一种国家审计制度向另一种国家审计制度的替代、转换和交易的过程。审计理论界关于国家审计制度变迁的研究，概括地说主要有以下三种观点：一是环境决定论，二是受托责任论，三是利益协调论。
1.环境决定论。其主要观点是：审计是一种社会现象，是社会生产力发展到一定阶段，为满足某种社会需要而产生和发展起来的，当今世界之所以存在各种类型的审计制度，是由各国的政治制度、社会制度、经济制度、文化背景和生产力水平决定的。章显中（1997）认为，审计的演进过程和它的每一项技术发展，几乎都是被动的，是在外部力量推动下前行的，存在于审计行为背后的、并对其产生重大影响的隐秘力量是政府行为、法律力量和社会期望。李齐辉等（2001）认为，审计制度是在一定环境条件下调节各种审计关系的规范体系，审计环境决定审计制度，有什么样的经济制度和政治制度就会产生和形成与其相适应的审计制度，即使同一国家，在不同历史阶段，所处的审计环境不同，审计制度也存在阶段性特征。赵彩霞、张立民、曹丽梅（2010）的实证结果表明，地方经济发展、法律环境、区域因素以及财政支出规模都与政府绩效审计发展水平呈显著正相关关系，制度环境是造成当前我国地区之间政府绩效审计发展不平衡的重要因素。廖洪、尹平、杨肃昌等学者也从不同角度阐述了审计体制与审计环境的相关性。
2.受托责任论。该理论认为，审计与受托责任关系之间是一种相互依存的关系。文硕（1990）认为：审计的产生和发展是在财产所有权与管理权相分离以及多层次管理分权体制所形成的经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生和发展起来的。杨时展在文硕的《世界审计史》序言中指出，审计就是由于受托责任的发生而发生，也是由于这种受托责任的发展而发展。王光远（1996）认为，没有受托责任就没有审计，管理审计就是受托责任发展到受托管理责任阶段的产物。秦荣生（2004）认为贯穿于现代国家审计的受托经济责任是一种公共受托经济责任，增强公共受托经济责任观念是我国政府审计改革的方向。蔡春等（2012）认为，审计的本质目标即是确保受托经济责任的全面有效履行，国家审计产生于公共受托经济责任关系，其根本目标是促进政府公共受托经济责任的全面有效履行。彭韶兵等（2009）认为，在政府行政领域，社会公众、政府行政主管部门、政府执行机关三个主体，也构成了一个基于公共资源的公共权力的委托代理链和行政管理链。作为委托代理关系的底层政府各级行政机关实施对公共权力的执行与使用，又对属于“公有物”的公共资源以及公共资源的所有者进行管理。
3.利益协调论。该理论认为，审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系的变化而变化。吴联生（2003）认为，虽然审计“受托责任论”是目前最为学术界所接受的关于审计性质的理论，在现实的企业中，也的确存在着各种各样的受托责任关系，但很多关键性的问题却无法用“受托责任论”加以解释。审计制度安排实际上是以利益相关者的选择为基础的，而利益相关者的选择过程，就是利益相关者以自己的参与指数为依据而进行的博弈。审计域秩序就是利益相关者之间所进行博弈的纳什均衡。由于政府是合作广度最大的集体，只有政府才能够代表社会公众对经营者进行审计监督，这便是政府审计存在的根本原因。当然，利益相关者共同选择的变化只是审计制度变迁的一个重要原因。马曙光（2005）认为，政府审计制度变迁实质上是一个均衡向另一个均衡变动的过程，其变迁的原因是利益相关者技能、决策习惯和认知模式等发生重大变化，从而通过重复博弈的过程，打破均衡状态，造成一个均衡向另一个均衡的变动。谭民俊、周双玲（2010）认为：千丝万缕的利益联系削弱了各级审计部门对各级政府部门的绩效审计和监督作用。
（三）关于国家审计体制改革模式的主要观点
审计体制是审计机构设置、职权设置、管理模式及其运行效率的总称，是国家审计组织制度中的核心内容之一，它直接决定着国家审计的工作质量与国家审计制度安排的有效性，一直受到学者们的高度重视。目前，审计理论界关于国家审计体制的分类研究中得到广泛接受的是四种模式分类法，即将国家审计依据其最高审计机关的隶属模式区分为立法型、司法型、行政型和独立型四种审计模式。当然，也有学者、专家认为这四种分类的提法并不科学。李金华审计长曾指出：世界上所有国家的审计都是独立的，不管是对议会负责还是对政府负责，都是独立的。秦荣生（1994）在分析了受托责任关系之后认为，我国审计署应归属于全国人大常委会领导，地方各级国家审计机关由地方各级人大常委会直接领导。廖洪和余玉苗（1996）认为，一个国家的政治制度对该国的国家审计机关的隶属关系具有决定性的作用，社会主义国家的国家审计机关只能隶属于政府部门。刘力云（2002）认为，隶属于国务院的国家审计体制是符合政体要求的体制。尹平（2001）分析了我国当时的国家审计体制，在肯定了国家审计体制与我国国情良好的相容性和适应性后，认为我国国家审计体制改革应采取渐进改良的方式，如现行国家审计机关向政府负责并报告审计结果，同时接受政府委托向人大报告工作，可以改为审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作。杨肃昌、肖泽忠（2004）提出在新的审计环境下建立“双轨制”的审计体制改革方案。
综上可见，审计组织制度中的审计体制问题是一个长期值得研究与关注的审计基本理论问题，不同视角、不同学科对审计制度变迁的理论基础、审计组织制度以及审计体制改革的模式探讨也会有不同的研究结论。
二、审计环境与国家审计组织制度变迁
D.诺斯认为，一项制度安排之所以被创新，之所以影响到制度变迁，主要是因为，一方面有许多外在性的变化促成了潜在利润或外部利润的形成，另一方面又由于存在对规模经济的要求。哈耶克认为，制度变迁是人们在试错过程中形成的自然演进的结果。但无论是新制度学派中的建构主义理论还是演进组织理论，均认为组织与其外部环境之间的互动关系一直是组织理论的核心议题之一。纵观西方国家的审计体制无不与各自的经济政治环境相吻合。近30年来，我国的政治、经济、文化、科技等制度环境对国家审计组织制度变迁提出了客观要求，审计环境决定审计制度，有效的审计制度已成为经济增长的关键因素。
（一）政治经济的外在性变化对国家审计组织制度变迁的客观要求
我国作为一个从计划经济向市场经济转型的发展中国家，产权明晰、权责明确、新兴资本市场的兴起、经济资源存量快速资本化等都对经济规模扩张和效率改进有着正向激励效应。目前，无论是经济发展与社会进步的协调，自然资源与生产消耗的平衡，还是经济增长速度与增长质量的同步，经济环境都发生了很大变化。
民主意识及民主制度的强化、权利结构的变化、政治体制改革与风险代价的兼顾等其他制度因素及偏好的变化也是影响审计制度变迁需求的外在因素。涉及经济社会生活广泛领域的现代国家审计是国家政治制度的重要组成部分。温家宝总理指出：“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”；李金华审计长认为“国家审计就是国家治理的工具”，“现代国家审计是民主与法治的产物，更是推动民主与法治的工具”。刘家义审计长认为：国家审计是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，与国家治理有着密不可分的内在联系。
我国国家审计有着悠久的发展史，早在夏商西周时期就有审计的萌芽，中国审计史的渊源可以追溯到夏禹“会稽”的传说。自1983年我国国家审计署正式成立至今，现代国家审计已有近三十个年头，在经济社会中发挥了监督、评价、鉴证、服务等多种职能与作用。如何适应当今政治经济环境的变迁，实现国家审计从财政资金监督向国家治理的转化，发挥审计“免疫系统”功能，就需要包括审计体制、审计组织制度在内的一系列审计制度的改革与创新。
（二）技术进步、认知深化是审计制度变迁的外在变量
新制度经济学将技术进步、认知框架纳入制度变迁的分析要素。制度制定者的偏好和有限理性会影响制度供给，社会科学知识储备的束缚，会使制度安排具有局限性；同时，技术进步、认知深化也会打破原有的均衡状态，造成一个均衡向另一个均衡的变动，形成制度变迁。
1.国家审计的“免疫系统论”决定了制度安排的选择。人们在采取行动时往往会寻求认知框架，从审计的历史发展来看，人们对审计本质和职能的认识也是有限理性、逐步深刻的，并且在不同的社会政治经济发展阶段，国家审计各种职能运用的侧重点也不相同。国家审计“免疫系统论”指出，作为国家经济安全的免疫系统，国家审计具有保护、修补、预防以及清除等多项功能。国家审计监督的本质不仅是对国家公共财产的守卫，更重要的是能够尽早感知风险、并揭示其可能的危害，更快地抵御查处这些危害，以利政府或相应的权力机关在应对风险、处置风险的同时选择公共产品健全制度，保护国家安全。随着对国家审计本质认知的深化，迫切需要国家审计制度的建设、国家审计体制的优化，以保证国家审计职能的履行与审计作用的发挥。
2.国家审计的“国家治理论”决定了制度变迁的方向。马克思主义国家学说告诉我们，国家职能“既包含一切社会的性质所产生的各种公共事务，又包含各种特殊的因政府与人民大众互相对立而产生的职能”要有效实现国家职能，防止国家权力被滥用或被异化为少数人谋利的工具，就必须建立起有效的权力配置和监督制约机制，使各项权力处于一种相互制衡的状态。从历史发展的进程来看，国家审计始终是国家整体政治框架的组成部分，是国家治理的重要组成部分。国家治理的顺利运转和公民民主权利的实现，要求国家审计为公民参政议政提供真实可靠的信息，并督促政府明确责任、落实责任。国家治理的需要决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计体制改革的方向。
（三）受托责任及审计对象拓展是审计组织制度变迁的内生因素
随着我国国家审计公共受托责任“受托财务责任—受托管理责任—受托社会责任”的内涵不断扩展，审计范围不断扩大、审计对象日益复杂，审计资源紧缺的矛盾日益突出，而市场价格机制对公共产品资源配置是无效率的，迫切需要以正式制度的形式，重构审计组织制度，以适应现代审计规模经济的需求。
2012年审计署统一组织，由京津等19个特派办和河北、山西等27个省、自治区、直辖市审计厅（局）实施的对27个省2006年以来农村中小学布局调整情况的审计调查项目，不仅要查处问题更要分析问题产生的宏观层面、制度层面的深层次原因。根据江苏省审计厅政府信息公开的数据：2009年江苏省共审计6494个单位，2010年江苏省依法审计（调查）7164个单位，2011年江苏省审计机关共审计（调查）6448个项目单位，可见审计资源稀缺与审计需求的矛盾日益突出。在短时间内不可能快速改善审计人力资源约束的客观条件下，为实现审计目标，就迫切需要审计组织制度安排的创新，克服现行制度、体制的缺陷及障碍。实践检验证明，具有中国特色的经济责任审计，由纪委、组织部、监察部、人力资源与社会保障部、国资委等多方面的协助与配合，这种制度转换与制度互补使边际效应大于边际成本，实现了审计效果优化。
（四）国家审计组织制度变迁应与审计环境相适应
马克思主义政治经济学认为经济基础决定上层建筑，上层建筑又反作用于经济基础，制度变迁须与外在环境相适应。国家审计随着社会经济的发展、私有制的产生和国家的出现而出现，属于上层建筑范畴，一定时期的经济发展水平决定着国家审计的发展，同时国家审计也要服从和服务于经济基础。在制度能保证效率的情况下，有效的组织能够反过来推动制度朝着有利于经济增长的方向演进，成为经济增长的关键因素。
世界各国的国家审计制度是政治制度的表现，是为政治制度服务的。正如文硕在《世界审计史》中所说：“政治制度指导着国家审计，国家审计承载着政治制度”。从本质上讲，一国的审计体制的产生依赖于一国的政治制度和政治体制。从历史维度看，制度本身是演化的，每一个过渡的状态都结合了变化的社会环境而突破了传统惯例的束缚，都影响和规定了制度的演化方向。
在我国致力于各项政治经济制度建设和创新的现阶段，国家审计体制改革的现实定位应是有利于发挥审计免疫系统功能，并进而优化国家审计的治理作用。国家审计体制改革必须适应我国经济发展的现状、服从政治体制的特殊性，符合建立公共财政制度、完善人大制度和构建权力制约与监督机制要求，适应加强对党员干部监督管理的要求。世界各国的制度环境存在差异，西方国家有效率的审计体制、审计组织制度、审计目标模式等也要在符合我国基本国情的基础上加以借鉴。
三、组织制度变迁与国家审计体制改革
审计组织制度、审计体制本身并无绝对的优劣之分，组织制度变迁无论是替代还是转换，无论是创新、互补还是路径依赖，只要与一国的国情相适应，能真正发挥预期效用，就是合理有效的。制度反映着特定的价值观，是价值追求的手段。国家审计体制改革的出发点与归宿应是：有利于充分发挥审计的特质与优势，有利于发挥审计的职能、履行审计的职责，更好地为国家经济建设服务，发挥经济社会免疫系统功能，维护国家经济安全，“为国而审、为民而计”，这也是上层建筑服务于经济基础的基本原理的体现。
（一）国家审计组织制度变迁的原则
1.法治原则。法治是宪政的核心价值，强调“以法治国”、“依法办事”的治国方式、制度及其运行机制。法治的内涵，与其说是要求所有人民守法，毋宁说是更侧重于法律对政府权力的控制和约束。国家审计是国家治理的重要组成部分，因此，国家审计组织制度的变迁必须遵循法治原则。
2.独立性原则。独立性是审计最本质的特征，审计制度变迁应有利于审计的独立性。尽管西方国家基于政治体制、经济发展、文化传统等方面的不同而建立了不同模式的审计监督制度，然而以法律的形式来保障审计的独立性是一个惯例。我国地方审计机关的“双重领导”体制强化了国家审计及其人员的行政职能和行政属性，但不可避免地使审计工作受制于行政权力和体制因素的干扰，削弱了审计监督的独立自主性和法定权威性。
3.动态性原则。依照演进主义制度变迁理论，制度变迁是自然的、动态的。如为满足近年来快速增长的经济责任审计的工作需求，中央政府决定成立经济责任审计领导小组，设立经济责任审计专职机构，建立经济责任审计联席会议制度。审计组织制度的适时有效的动态变迁，减少各部门、各环节间的沟通协调的交易成本，有利于经济责任审计的规范、计划、组织、控制与协调，保障经济责任审计工作的顺利推进。
4.有效性原则。在“需求—供给”框架下，制度变迁可以理解为一种效益更高的制度对另一种制度的替代过程，因此，无论是从利益还是从效益的角度，制度变迁应注意比较优势，充分考虑制度交易成本，考虑有效性原则。任何技术、方法、制度设计只有能为目标的实现做出贡献，才是有效的。如国家审计体制的变迁不是为了独立而独立，而是为了审计工作的效率与效果、审计职责的履行、审计职能的发挥、审计目标的实现。
5.渐进性原则。制度、规章及一系列措施怎样才能发挥效用，这是制度变迁的关键。依据演进主义制度变迁理论，渐进性改革的总体思路，意味着审计制度的变迁应与现行经济社会管理体制、运行机制和相关制度相适应，逐步展开而不是一蹴而就，制度变迁是一个不断试错的、动态的过程。
（二）国家审计体制改革的制度模式选择
制度经济学派的研究从一开始就是与价值判断密切相关的，D.诺斯曾经说过，有了“交易成本”这个发现，我们才找到了解释制度存在和制度变迁的方式，才使我们可以解释整个经济在体制上的变化。理论研究与历史证明均显示，人们的行为选择、制度模式在很大程度上依赖于他们所赖以生存的社会结构和生活方式，国家审计体制应是适应环境变迁的理性建构及多样化制度模式的选择。
1.制度替代——审计体制创新
根据建构主义制度变迁理论，在现有制度框架下，由外部性、规模经济、风险和交易成本所引起的收入增加不能实现时，一种制度创新可能应运而生，制度创新本身就是一个利益调整的过程。
我国地方审计机关是双重领导的行政型审计体制，面临的环境更复杂，审计工作涉及到地方和部门利益时，往往会受到行政干预。目前我国一些地方正进行“大部制”改革或综合配套改革，这也涉及到作为国家政权组成部分的审计机关的隶属问题，涉及国家审计职责的履行及“免疫系统”功能的发挥。目前各地政府部门的审计体制改革的做法不尽一致，如深圳市2008年5月通过的《深圳市近期改革纲要（征求意见稿）》提出了“双轨制论”的改革设想，即在深圳市人大常委会设立预算委员会，并将原隶属于政府的投资审计专业局并入人大预算委员会，统一审查和监督政府预算、决算和重大投资项目；而其他审计工作，如企业审计、党政领导干部的经济责任审计、金融审计等仍保留在政府审计中。广东佛山市顺德区提出“合并论”的改革设想，将审计机关与纪检、监察等部门合并。虽然“双轨制论”、“合并论”各有利弊，但在一定程度上体现了审计组织制度动态变迁的必然性，是审计体制改革的探索路径之一。
2.制度转换——审计体制边际改良
所谓边际改良是指在现有法律和制度安排的前提下，在保留、改革旧体制的同时，不断引入新体制因素，即制度变迁以制度增强为特征。现行的审计机关隶属于同级政府有一定的合理性，这样可以使审计机关密切配合政府的工作，发挥监督基础上的服务功能。但辩证地看，由于受利益相关性及地方保护主义制约，处于社会转型时期的依法治国的方略还没有得到充分落实的背景下，根据“利益相关者”理论，“双重领导”体制一定程度上损害了审计机关的独立性，影响审计工作的效率及效果，不利于国家财政资金和国有资产的保护，也不利于审计监督职能的有效履行。为了应对制度失灵，创造全新的制度不失为一种有益的试错，但由于人们的有限理性及信息不对称，对保存下来并有缺陷的制度进行边际改良以使其能自我实施也是一种增强效应的路径依赖。因此，地方审计机关无论是业务还是行政实行“垂直管理”不失为一种较好的制度变迁的现实选择，这种制度安排可减少体制改革带来的较大震动。
3.交易成本——资源配置机制转变
资源是稀缺的，而社会公众则是有多种需求的。作为一种正式的制度安排，审计体制在改革与重构过程中存在着路径依赖和较高的改革成本。按照科斯和威廉森的制度选择理论，考虑到制度变迁的交易成本，可将经济学与管理学理论相结合，在现行审计体制下转变资源配置机制，实行审计业务组织的动态协调。
组织是各种资源的结合体，在一定程度上是由其领导层以层级制方式来协调的，它可采取股份公司等形式以追求经济性目标，也可采取地区政治组织或全国政府、党派组织等形式以追求政治性目标。组织也可理解为静态和动态两种形式，静态的组织是指由若干不同部分适当组合而构成的一个有机实体，动态的组织是指一个活动过程，即在实体内部将工作任务综合与分解、分工与协调的过程。体现于组织之中的制度，如经济责任审计工作联席会议制度、按审计业务流程整合审计资源等，也是审计组织制度变迁与制度互补的一种适合目前审计工作实际的动态的路径选择。随着国家审计保障经济社会健康运行、促进国家治理完善的作用日益突出，横跨不同业务部门的大型审计项目将成为审计项目的重要组织方式，面对审计资源稀缺性与审计需求的矛盾冲突，目前以行业职能划分审计机关内部职能部门（司、处、科）的激励约束制度安排，一方面人力资源单一难以适应大型审计项目的要求，另一方面也增加了各行政部门间的交易成本。在现行审计组织模式下，在审计机关专业分工的基础上，可对审计机关内外部的技术资源、知识资源、人力资源进行全面整合，理顺审计系统内部各层级的协调配合机制，完善审计各程序、各主要环节间的衔接机制，形成各种有形资源与无形资源之间复杂的互动整合。
资源的稀缺性使人类面临抉择问题，而所谓抉择问题实质上就是效率问题。恰当的制度安排有助于降低复杂系统中的协调成本，有效的国家审计制度可以成为经济进步的工具，而无效率或效率不高的国家审计制度也能成为经济停滞或衰退的帮凶。通过组织内部的动态协调，使国家审计制度的效率与效果获得整体最优。
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