财务会计基本要素的含义新释，本文主要内容关键词为：财务会计论文,含义论文,基本要素论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
社会经济环境变化和会计目标深化对财务会计要素的影响，主要体现在财务会计要素体系的完善和内涵延伸方面。财务会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念。在这个体系结构中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素三个层次相关联。
一、基本要素的确立
财务会计五大基本要素的确立，主要依据社会经济环境对企业的影响和企业经营活动的内容与特点，以及会计目标的要求。在市场经济条件下，企业作为独立的市场主体，其生存与发展主要取决于其对所控制的财产物资的有效利用，因而，在会计上，具有未来获得经济利益能力的“资产”的确认与计量成为重点。同时，投资主体多元化、资金来源渠道多样性的市场经济环境，要求企业必须明确揭示其产权关系，因而，“负债”与“所有者权益（业主权益）”的区分十分重要。而且，企业的经营活动，实际上就是一个不断发生费用同时又不断取得收入的过程。通过设立“收入”和“费用”要素，可以提供企业损益形成过程及结果的会计信息。
财务会计的基本要素是整个财务会计要素体系的“框架”。确立财务会计的“基本要素”，其目的在于通过它来描述、归纳企业经营活动的基本规律，揭示会计要素变化的内在联系，为会计方法的建立与运用提供理论依据。基于此，我们认为，财务会计“基本要素”应建立在实际经济交易的客观基础之上。
在基本要素层次，笔者主张取消我国会计准则中认可的“利润”要素。其主要理由在于：利润的形成实际上是收入和费用相对比的结果，而对比前的“利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后的“利润”实质上已经成为所有者权益（业主权益）的一项内容。将“利润”作为会计的基本要素，至少存在以下三大缺陷：一是使得“利润在本质上作为所有者权益的一部分内容”的基本观点难以被正确理解；二是无法像资产、负债等要素那样“感性”地把握“利润”类经济交易，从而使得对收入、费用类经济交易的认识缺乏应有的深度；三是“收入－费用＝利润”关系式仅仅反映了三者之间的数量关系，而并未揭示这三类经济交易之间的内在联系。
在基本要素层次下，确立财务会计“次要素”和“支要素”。会计“次要素”的确立，主要依据基本要素具体内容的特点和会计信息具体指标的要求，其基本作用在于为设置会计账户和确定基本会计信息指标提供依据。会计“支要素”是会计次要素的合理延伸，它重在揭示会计次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。会计支要素的确立，主要取决于会计信息使用者的特殊信息需求。
二、基本要素的含义界定
关于资产。国际会计准则委员会（IASC）在1989年7 月发表的《关于编制和提供财务报表的框架》中，将资产解释为“作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源”。而美国财务会计准则委员会（FASB）在1985年12月发表的《财务报表的各种要素》中，将资产解释为“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的”。两者的解释并无实质性差别，都强调资产必须为特定企业所“控制”，必须是“过去交易的结果”，必须能带来“未来经济利益”。
我国1992年颁布的《企业会计准则》认为：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。”该定义的表述基本揭示了资产的特性，但也存在缺陷：其强调资产是否被“拥有”，并没有多少意义，因为法人企业只要能对财物进行有效的“控制”就足够了；其次，“能以货币计量”的限制显得多余，从发展趋势来看，可能是一种“滞后”；再次，资产具有“能在未来期间创造经济利益能力”的本质特征也没有得到充分体现。
笔者认为，资产的本质特征是其“在未来期间创造经济利益的能力”，已经丧失“创利能力”的财物，不应归为企业的“资产”；其次，作为“资产”内的财物，其使用权（或控制权）的归属必须是明确的；再次，作为资产的存在形式可能是多种多样的，但其内容必须是现实存在的（即具有实际的控制权）。因此，资产可定义为：“资产是特定企业所实际控制的、具有获得未来经济利益能力的资源。”
关于负债。IASC认为，负债是“由于以往事项而发生的企业的现有义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流”。而FASB认为，负债是“将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项将要向其他个体转交资产或提供劳务的现有义务”。二者的共同点是，均从负债与资产的关系方面定义负债，因为负债的清偿必然会导致具有创利能力的资产减少。
我国《企业会计准则》将负债解释为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”，其主要不足是未能明确揭示负债的本质特征。笔者认为，负债的本质特征是“一种未来清偿义务”，清偿义务的履行必然会引起企业资产的减少；其次，从形式上看，负债的形成必然会导致企业资产的增加，而负债的偿还必然会导致企业资产的减少，即负债的增减变化表现为企业未来获得经济利益能力总量的变化；再次，负债的存在必须以义务人和权利人共存为前提。因此，负债是“特定企业所承担的、将在未来期间减少实体获得经济利益能力的一种清偿义务”。
关于所有者权益。IASC将所有者权益视为“产权”，认为它是“在企业的资产中扣除企业全部负债后的剩余权益”。FASB则将其称为“权益（或净资产）”，认为是“以某一个体的资产减去其负债的剩余部分。在企业，权益就是业主利益”。应该说，这两种观点都侧重从数量方面来界定所有者权益，而未真正触及其经济实质。
我国《企业会计准则》将所有者权益解释为：“企业投资人对企业净资产的所有权。”这种解释，指出了所有者权益的本质。但在概念表述方面却是站在企业外部“投资者”的角度，而不是站在企业经济实体本身的角度。
从投资者方面看，投资者合法地将资金投入，因而对企业的相应资产也合法地拥有要求权。这种要求权实际上包括两项内容：对原始投资的要求权和对投资增值的要求权（投资亏损时为责任）。因此，投资者角度的“所有者权益”，是指“投资者因投入资本以及资本增值而形成的对企业净资产的要求权”。
从企业角度看，所有者权益实为企业产权关系的一种形式，是企业从投资者手中获得资本的过程和结果。与从债权人手中获得资金而形成负债不同，企业从投资者手中获得资金后，不必在未来其一期间进行清偿，但它必须履行“经营责任”，即保持投资者投入资本的安全完整，并尽力使其增值。企业净资产的数量，代表着企业对这种经营责任的履行情况。因此，笔者认为，站在企业角度，企业的“所有者权益”在本质上是一种必须改造的“经营责任”，其体现的是一种产权关系。故可将其定义为“企业对投资者投入资本及其增值所承担的特定经营责任”。
关于收入。基于“流入量理论”的广义收入概念，FASB设立了“营业收入”和“利得”要素，但将其作为与资产等平行的第一层次的会计基本要素却有失偏颇。IASC采用了广义的收入概念，认为收入是“指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为资产流入、资产增值或负债减少而引起的产权增加（但不包括与产权所有者出资有关的类似事项）”。由于IASC没有设立单独的“利润”或类似于：综合收益”的要素，其对收入要素含义的解释，似乎混淆了“收入”与“收益（利润）”的界限。我国在颁布的“收入”会计准则中，认为收入“是因销售商品、提供劳务以及他人使用本企业资产而导致的经矫利益的总流入”。显然，这实际上是一种“营业收入”概念。
笔者主张以广义的收入概念作为会计的基本要素，而将“营业收入”作为“收入”基本要素的次要素。作为基本要素的收入，强调各种收入的“流入”共性，在内容上包括了因偶发性或边缘性事项而产生的“利得”或“营业外收入”。就本质而言，收入产生的结果必然会导致企业经济利益的增加。因此，收入应为“企业因销售商品、提供劳务、外界使用本企业资产以及非产权事项而导致的经济利益流入”。
关于费用。IASC对“费用”的解释为：“会计期间经济利益的减少，其形式表现为资产流出、资产递耗或发生负债而引起的业主产权减少”，认为“费用包括了损失”，实际上这是一种广义的费用概念。而FASB却将“费用”和“损失”分别作为会计的基本要素看待。
我国的《企业会计准则》采用了狭义的费用概念。但与FASB不同的是，我国对偶然发生的“损失”不单独作为会计的基本要素，而直接作为利润减项的营业外支出项目。
我们认为，无论是“营业内”的费用还是“营业外”的支出，其结果都会导致企业具有未来获利能力的资产的减少，因此，笔者主张采用广义的费用概念。而企业的“营业费用”和“损失”，则可作为费用基本要素的次级要素。在内容上，费用概念包括“企业因购买商品、接受劳务、使用他人财产以及非产权事项而导致的经济利益流出”。
按照新的财务会计要素体系观念，确立广义的收入与费用概念，并不影响“营业收入”、“利得”、“损失”等内容的确认与计量，因为它们都会以会计次要素的身份出现，而且，更便于“收入与费用相配比”原则的理解和运用。就会计确认的内容而言，营业收入必须与营业费用相配比；就特定会计期间经济个体的收益计量而言，全部收入与全部费用也是相“配比”的。
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