地方政府性债务审计探索，本文主要内容关键词为：地方政府论文,债务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，各级地方政府在财力有限的情况下，通过多渠道举借债务，加大对基础设施和教育、卫生等社会事业的投入，有效应对了亚洲和国际金融危机，不断改善民生，保持了经济和社会又好又快发展。与此同时，地方政府性债务的规模也不断扩大，部分地区由于对政府性债务缺乏规范管理和有效控制，债务规模急剧膨胀，偿债压力较大，存在一定的债务风险，成为影响国民经济健康运行和可持续发展的重大隐患。
开展对地方政府性债务的审计，摸清债务规模、结构、类型和管理情况，提出防范和化解债务风险的建议，是充分发挥审计“免疫系统”功能的一项重要举措。上海市审计局在历年对市本级预算执行审计和区县党政领导干部经济责任审计中，对政府性债务审计进行了探索。本课题组在总结经验的基础上，对政府性债务按偿债责任进行了界定，并从债务风险和管理的角度，提出了构建地方政府性债务审计的框架。
一、地方政府性债务的界定
目前对地方政府性债务的界定尚没有统一的定论，不同的界定标准，对债务规模的确定和债务风险的衡量影响较大。因此，准确界定政府性债务的概念和分类标准，是做好地方政府性债务审计的前提，也是本课题研究的首要问题。
1.国际上对地方政府性债务的界定。目前国际上普遍采用的是世界银行经济学家Hana Polackova 1998年提出的财政风险矩阵法，将政府债务按不同标准划分为两种类型：一类是“显性债务”和“隐性债务”，另一类是“直接债务”和“或有债务”。所谓显性债务，是指由特定法律或合同确认的政府债务，在这些合同到期时，政府必须履行合同，如主权借款的偿还、政府担保的违约债务的偿还等；而隐性债务是指由于产生债务的原因暂时难以明了或出于某些考虑被有意“视而不见”，处理成非直接、非公开形式的债务，如公共投资项目的未来支出需求、对非担保的下级政府债务或其他义务违约的清偿等。这两种债务又可以进一步划分为直接债务和或有债务。对负债人来说，直接债务属于任何情况下都要发生、不可推卸的债务；或有债务则是可能发生、也可能不发生，可能多发生、也可能少发生的债务，往往表现为由某一或某些事件、因素触发而形成的支付要求。依据这种分类框架，政府性债务实际上可以划分为四类：显性直接债务、隐性直接债务、显性或有债务和隐性或有债务四种类型（见下表）。
(1)显性直接债务。即会计学意义上的政府债务，在分级财政体制框架下，地方政府担负提供地方性公共产品的重要职责，它构成了传统财政债务分析的主体，其主要内容包括：各级政府的协议借款和发行的债券；应支未支的法定支出；法定公务员养老金等。
(2)隐性直接债务。主要涉及法律没有规定的社会保障计划和未来公共项目再融资，它常常作为对政府支出政策的推定结果而在长期中发生。地方政府往往出于社会公平、社会稳定、公众期望等因素考虑，承担这类债务。主要包括：公共投资项目未来的经常性支出：非法定的未来公共养老金；非法定的其他社会保障计划；非法定的未来医疗保健融资等。
(3)显性或有债务。主要是由于地方政府出于弥补资本市场存在的信息不对称缺陷、社会公平等经济社会方面的客观需要提供担保所引起，由担保方式自身特性所决定。主要包括：上级政府对下级政府债务的担保；政府对公共或私人部门债务所提供的担保，如政府对银行、国际金融组织贷款提供的担保；对政策性贷款的担保，如学生贷款、农业贷款等；政府提供的贸易和汇率担保；政府保险体系，如政策性农业保险等。
(4)隐性或有债务。政府运用公共资源充当最后支付人角色，应对和化解系统性公共风险。主要包括：下级政府对于非担保债务的违约；公共部门对非担保债务的违约；政府保险体系之外的金融危机成本；国有部门改制等过程中的债务清理；非担保社会保障基金的破产；中央银行可能出现的负的净值或者不能履行职责；自然灾害等突发公共事件等。
2.财政部对政府性债务的界定。财政部在《2009年地方政府性债务报表填报说明》中，将地方政府性债务定义为“地方政府（含政府部门和机构）、经费补助事业单位、融资平台公司等直接借入、拖欠或因提供担保、回购等信用支持，因公益性项目（含公益性基础设施项目）建设形成的债务。其中，因直接借入、拖欠形成的债务为直接债务；因提供担保形成的债务为担保债务（不含政府虽然通过回购等信用支持担保，但已计入融资平台公司等债务人直接债务的部分）”。
根据财政部的界定口径，地方政府性直接债务包括：财政部门举借的地方政府债券、国债转贷、外债转贷、农业综合开发贷款，以及政府部门和机构、经费补助事业单位、融资平台公司等为公益性项目举借的银行贷款、发行的企业债券等；地方政府性担保债务包括上述举债主体为公益性项目举借债务提供担保的债务（不含已计入直接债务的部分）。
二、地方政府性债务审计实践
目前国内外一些审计部门已开展了对政府性债务的审计，通过整理和比较这些相关资料，我们可以从中学习借鉴政府性债务的审计经验。
1.国外的地方政府性债务审计实践。根据我们收集到的资料，目前瑞典和加拿大在政府性债务审计方面具有较多实践经验。
(1)瑞典的政府性债务审计。瑞典采取了议会、财政部、债务署三足鼎立的债务管理模式，对债务资金实施全面预算管理。即议会在该体系的最顶端，制定方针、政策和目标；财政部对议会负责，通过制定债务管理指南等方式对债务进行宏观管理；债务署在政府授予的职权范围内进行具体的债务管理和技术管理。
瑞典的政府债务审计主要是以风险控制为重点，包括市场风险、法律风险、信用风险、运营风险、战略风险等。审计的特点包括：一是财务收支审计与绩效审计并举；二是开展事前审计，从债务署举债论证阶段开始，围绕借债规模、筹措资金的成本、市场风险等方面开展审计工作；三是广泛利用内部审计力量和外聘专家等社会资源。
(2)加拿大的政府性债务审计。加拿大的债务形式主要是发行债券，没有内债和外债的区别。各级政府自己决定是否发行债券，筹集资金一般用于平衡财政预算，债务规模则受社会机构对政府信用做出的评级、上级政府的审核以及法律条文的约束。各级财政部门负责对债务资金进行管理。
加拿大国家审计以债务资金的支出合理性和政府风险控制为审计重点。一是由于债务资金纳入一般预算，检查债务资金支出合理性也就是检查财政性支出合理性。二是做好风险预算和评估，并提出对策。由于政府债券相当大一部分以外币发行，数额较大，因此受汇率影响较大，针对这一情况，审计着重对该类债券进行风险预测和评估。
加拿大国家审计的特点包括：一是实施跟踪审计，对部分债务资金进行跟踪检查，确保筹集的资金确实用于发展基金，而不是运作资金；二是实施审计和交办审计，部分省将债务作为内部审计的一项职能列入政府内部审计控制要求，或者有专门的行政指令和作为特殊的交办任务，要求按期办理；三是实现审计公开，以向社会公开审计结果和政府专题报告为手段，提高审计约束力。
2.国内的地方政府性债务审计实践。国内的地方政府性债务审计实践主要包括审计署和地方审计机关近年来进行的探索。
(1)审计署。2010年4月，审计署开展了对全国18个省、16个市和36个县本级政府性债务的审计调查，按政府偿债责任将政府性债务分三类，分别为：政府负有直接偿债责任的显性债务，政府负有担保责任的或有显性债务，以及政府负有兜底责任的或有隐性债务。审计发现：三类债务2009年末余额分别为1.8万亿元、0.33万亿元和0.66万亿元，分别占债务总额的64.52%、11.83%和23.65%。从直接债务余额与当年可用财力的比率看，有7个省、10个市和14个县本级超过100%，最高的达364.77%。从偿债资金来源看，2009年这些地区通过举借新债偿还债务本息2745.46亿元，占其全部还本付息额的47.97%，财政资金偿债能力不足。
(2)浙江省。浙江省的政府性负债是由各级政府部门决定举债与否，财政部门具体管理。省政府出台了《浙江省人民政府关于加强地方政府性债务管理的通知》，建立负债率10%、债务率100%的控制线，要求编制政府债务收支计划，规范举债偿债审批操作流程。
2006年省审计厅在财政决算审计中开展了对25个市、县地方的政府负债专项审计调查。调查采取自查和重点抽查相结合的方法，以摸清债务规模为基本目标，并重点关注政府负债规模、组成结构和资金来源情况；政府负债的增幅变化情况和趋势；偿债制度建设情况及管理现状；政府负债主要投向及其产生的经济社会效果等。审计调查发现：政府负债未能完全做到统一归口管理、未编制完整统一的地方政府债务收支计划、未全面建立偿债准备金制度、未建立债务风险监测指标体系、隐性债务数额大、违规出具担保、负债资金投向不尽合理等问题。
(3)湖北省。湖北省的政府性债务审计以摸清乡镇债务底数为核心，为解决乡镇债务问题提供决策依据。对乡镇政府机关和所属部门、单位、机构，以及其他乡镇事业单位举借的债务进行摸底，摸清债务规模、结构、原因，并分析偿债风险。
(4)上海市审计局对政府性债务的审计实践。上海市审计局较早开展了对区县政府性债务审计。2001年，财政审计处首次开展了对区县党政领导干部的经济责任审计，将政府性债务作为审计的一个重要方面予以反映。在以后年度的区县党政领导干部经济责任审计中，不断深化对政府性债务的审计，从原来单纯地关注债务规模或债务资金的使用，转变到关注政府性债务的管理、举借、使用、偿还，以及债务形成的原因。着重分析政府性债务的偿还能力和偿债风险，并结合政府性投资项目审计，从宏观上把握地方政府性债务为促进地区经济社会发展做出的贡献，揭示存在的债务风险，促进区县政府加强对政府性债务的管理。
三、地方政府性债务审计框架
本课题组通过对国、内外政府性债务理论和实践的研究，结合近几年的债务审计工作，构建基于风险管理的债务审计框架，具体内容包括：从债务风险管理角度出发，以政府偿债责任为依据，对政府性债务进行分类，分别摸清债务规模，分析偿债能力，揭示债务风险和债务管理中存在的突出问题，并分析原因，提出审计建议。
1.从债务风险管理角度合理界定政府性债务。在当前形势下，地方政府性债务审计的首要目的，是通过合理界定政府性债务口径，摸清债务规模，分析债务偿还能力，揭示债务风险，特别是转嫁为金融风险和财政风险的程度。因此，首先要从风险管理的角度出发，对政府性债务进行合理界定。
从风险管理角度来说，Hana Polackova提出的债务矩阵为全面分析和评估地方政府性债务提供了有效的工具，进而可以系统、深入地阐明地方政府性债务造成的财政风险。因此，可以债务矩阵为基础，将政府性债务分为显性直接债务、隐性直接债务、显性或有债务和隐性或有债务四种类型。各类债务分别界定如下：
(1)显性直接债务，是指地方政府（含政府部门和机构）、经费补助事业单位、政府融资平台和其他单位举借的，明确由财政性资金偿还的债务。一是地方政府债券、国债转贷、外债转贷、农业综合开发贷款、向上级财政借款等债务中，明确由财政资金偿还的债务；二是地方政府为化解地方金融风险，粮食企业、供销企业政策性挂账，以及国有企业改制尚未支付补偿款和养老金等；三是征地农民补偿款及社保欠款；三是经费补助事业单位、政府融资平台公司和其他单位举借的，确定由财政资金偿还的债务。
(2)显性或有债务，是指地方政府（含政府部门和机构）提供担保，承担连带偿还责任的债务。一是地方政府（含政府部门和机构）对下级政府、经费补助事业单位、融资平台公司和其他单位举借的债务进行的担保；二是地方政府（含政府部门和机构）转贷给下级政府、经费补助事业单位、融资平台公司和其他单位的债务，在发生坏账后，地方政府（含政府部门和机构）将承担连带偿还责任。
(3)隐性直接债务，是指法律没有明确规定，但政府无法回避的支出责任。一是养老保险基金缺口、失业保险基金缺口和医疗保险基金缺口等社会保障基金的缺口；二是公共投资项目的经常性支出，如新建市政道路未来的日常养护费用等。
(4)隐性或有债务，是指政府在法律上不承担偿还或支付责任，但一旦出现危机，政府应承担道义责任的债务。一是指经费补助事业单位、融资平台和其他单位为公益性（基础性）项目举借，既未明确由财政性资金偿还，且地方政府（含政府部门和机构）也未提供担保的债务；二是国债项目的配套资金；三是下级政府的财政收支缺口；四是地方金融机构的不良资产；五是公益性国有企事业单位亏空、欠债、损失挂账；六是应对自然灾害等突发公共事件预计支出的费用。
2.从债务风险管理角度合理确定审计范围和重点。对政府而言，上述四类债务的风险程度是不一样的。或有债务在特定条件下，才要求政府履行连带清偿责任，且实际支出的金额也不确定。隐性债务并不由法律或合同加以规定，而是由于公众期望或政治压力，政府必须承担的道义责任或救助责任。因此，政府性债务风险最直接、最易测量的就是显性直接债务，应作为审计的重点范围和内容。
根据目前财政部统计数据和审计署调查情况反映，融资平台债务占整个政府性债务的80%左右，且部分融资平台债务风险已经显现，国务院也出台了相关措施，加强对融资平台的清理工作。因此，对融资平台的债务也应作为审计的重点。政府（含政府部门和机构）为融资平台担保产生的显性或有债务，以及融资平台为公益性（基础性）项目举借，既未明确由财政性资金偿还，且地方政府（含政府部门和机构）也未提供担保的隐性或有债务应该作为审计的重点范围和内容。
目前阶段，从风险管理角度来看，重点对显性直接债务、显性或有债务以及隐性或有债务中公益性项目举借的债务等三类债务进行审计，分别摸清每类债务的规模、结构及增减变化情况，并根据风险显现程度和偿债责任，分别分析每类债务的偿还能力，揭示存在的风险。
3.从债务风险管理角度合理确定风险评价指标。
(1)确定地方政府性债务总体风险评价指标。由于国内目前缺乏对政府性债务的风险评价指标，审计可按照国际上通行的债务率、偿债率、逾期债务率和借新还旧率等4个指标，对政府性债务的风险进行合理评价。
一是债务率，指当年债务还本付息额占当年可用财力的比率，国际公认的安全标准是小于100%。可用财力应该在一般预算收入、基金收入和预算外收入中扣除法定增长、人员工资等刚性支出后，政府实际可以动用的财政收入。由于我国目前财政对刚性支出的界定尚不清晰，加上各级地方财政管理模式和程度不同，可用财力的计算千差万别，为更好地比较全国各地政府性债务的偿债率，应选择包括一般预算收入、基金收入和预算外收入在内的综合财力作为债务率计算的分母为宜。因此，审计采用的债务率为年末债务余额占当年综合财力的比例。
二是偿债率，指当年还本付息额占当年综合财力的比率。一般国家的偿债率的警戒线为20%，危险线为30%。
三是逾期债务率，指年末逾期债务额占年度债务余额的比重。如该指标较高，表明政府已经出现偿债困难，债务风险转化为金融风险和财政风险的可能性加大。
四是借新还旧率，指当年债务还本付息总额中通过举借新债偿还的比重。借新还旧率这一指标本身不能说明政府性债务风险有多高，只是在目前扩内需、保增长背景下，地方政府投资冲动导致大量项目上马建设引起的，其中也包括银行出于自身考虑，乐于对原有债务进行展期处理。审计时应将该指标作为一个重要指标反映，原因是一旦银根缩紧，政策从严，到期债务就面临偿还的压力。
(2)风险评价方法。如前所述，对政府而言，每类债务的风险程度是不同的，因此，重点对显性直接债务进行评价。考虑到显性或有债务和隐性或有债务已有相当部分债务单位无法偿还，而由财政资金予以偿还，因此在对显性直接债务进行风险评价的同时，还要将显性或有债务和隐性或有债务中已转化为财政资金偿还的部分汇总，再进行风险评价。
(3)对融资平台政府性债务情况和偿债风险进行评价。由于融资平台举借的债务占整个政府性债务的比例较大，且融资平台的风险程度直接影响到融资平台公司的融资功能和转化为财政风险的程度，因此对融资平台的政府性债务进行单独分析，有利于评价地方政府对债务风险的管理情况和债务举借、使用、偿还等过程的监督情况。
4.揭示债务管理中存在的突出问题。一是审查地方政府性债务管理制度的建立和执行情况。主要包括：政府性债务管理制度是否健全；是否实行归口管理；是否根据地区经济社会发展需要和财力状况制定举借规划或债务收支计划；是否将债务收支计划纳入财政预算管理；债务的举借、使用是否履行了审批手续；是否建立对债务的动态监控机制和预警机制等。
二是审查债务资金的举借是否合规。有无政府违规担保；融资平台公司有无以虚假资产抵押、高估抵押物价值或重复抵押等手段获得贷款；有无注册资本不到位、抽逃资本和资产不实等问题。
三是审查债务资金的使用是否合规有效。有无用于形象工程、楼堂馆所建设；有无违反规定用途，违规进入资本市场、房地产市场；债务资金是否存在大量闲置，资金使用效益不高等问题。
5.地方政府性债务产生原因分析及审计建议。结合地方经济社会发展和财力状况，从财政体制、金融体制、领导干部政绩考核及政策方面，全面分析地方政府性债务产生的原因，并从防范和化解债务风险、建立健全债务管理体制、加强对债务举借和使用等环节的监督，提高债务资金的效益和政府性债务的管理水平等方面提出审计建议。
四、下一步研究思路
地方政府性债务审计是一项重要的课题，也是审计发挥“免疫系统”功能，维护国家经济金融安全的重要手段。我们需要通过项目经验总结，进一步研究政府性债务审计的思路和方法。随着研究的不断深入，实践的不断积累，下一步，我们将探索对全部地方政府性债务的审计框架和思路，对显性直接债务、隐性直接债务、显性或有债务和隐性或有债务四种类型债务进行全面梳理，建立科学的评价指标体系，一方面评价政府性债务产生的积极作用，另一方面评价政府性债务的风险，以更好地发挥审计的建设性作用。
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