构建审计机构审计质量保证体系_质量保证体系论文

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      审计质量保证体系是从生产领域质量管理学中的质量保证体系引入到审计领域而产生的。在质量管理学中，“质量保证体系”是指企业以提高和保证产品质量为目标，运用系统方法，依靠必要的组织结构，把企业各部门、各环节的质量管理活动组织起来，将产品研制、设计制造、销售服务和情报反馈的整个过程中影响产品质量的一切因素控制起来，形成一个有明确任务、职责、权限，相互协调、相互促进的质量管理有机整体。根据ISO9000：2000的描述，质量控制和质量保证是不同的：质量控制是指为保证产品质量达到规定水平所使用方法和手段的集合，主要体现为对产品或者服务实施的具体的检验和测试活动；而质量保证是一项有计划的系统活动，目的是保证组织能够有效地完成每一项具体的控制任务。

      同理，如果将审计报告和信息等审计成果视为审计机关的产品，审计质量保证体系就是对审计成果质量的系统性管理，即审计机关为实现审计质量目标，把审计机关内所有部门、人员及各项工作有机组织在一个整体内，按照规定的审计质量标准进行审计质量管理，除了过程中各环节的审计质量控制措施，还需对影响审计质量的资源配置、管理制度进行系统性地检查和评价，使审计质量处于牵制状态的综合体。

      根据国际审计准则（ISSAI40）和美国等西方国家已研究提出的审计质量管理的六个基本要素是明确领导责任、职业道德、审计任务安排、人力资源保障、审计具体操作规程以及对审计质量的监督。结合我国国家审计的实践，本文认为上述六个基本要素中的前五个构成国家审计质量控制体系，作用于审计组织和实施；第六个构成审计质量监督体系，着眼于检查审计质量控制体系的运转效果，评估现有审计质量控制体系是否科学，是否与新的审计资源配置、组织方式和技术方法相适应，是否兼顾了质量和效率，从而推进审计质量控制体系的不断完善。通过上述两个子系统相互作用构成国家审计质量保证体系。

      虽然社会审计和内部审计都建立了比较成熟的审计质量保证体系，例如：国际内部审计师协会（IIA）自2001年以来，发布了1300-1质量保证与改进项目、1310-1质量项目评价等7个实务公告。由于国家审计与社会审计和内部审计在实施主体、工作目标、组织方式和技术方法等多方面有很大差异，因此构建审计机关审计质量保证体系除了在基本框架上可借鉴社会审计和内部审计的成熟经验以外，在核心内容及评价指标体系方面有根本区别，本文正是针对国家审计的特点探讨构建审计质量保证体系。

      根据实际情况构建行之有效的审计质量保证体系是应对上述挑战的路径之一。本文认为，审计机关审计质量保证体系是由审计质量控制体系和审计质量监督体系两个子系统构成的统一整体，如图1所示。前者经过多年的发展已相对成熟，而后者的建设相对滞后。

      一、完善审计质量控制体系

      审计机关审计质量控制体系经过多年发展，从国家审计机关设立之初诸多单行行政规定，发展到2010年审计署第8号令《中华人民共和国国家审计准则》，以及多个审计指南的出台，已基本形成完整的体系，并发挥了良好的作用。该体系包括：审计质量的领导责任，是通过审计法规、审计准则和审计指南组成的审计规范体系，各级审计机关构成的组织体系，以及审计项目的多种组织方式来实现；审计职业道德控制，是通过规范审计职业道德的制度规定，实行各种奖惩以及开展培训来实现；审计任务安排，是通过科学的、规范的计划制定程序来保障；人力资源控制，是通过设定适当的职位、招录和培养审计人员以及实行有效的选任机制来实现；审计业务执行是通过审计组内部的质量控制和审计机关的法制审理来把控。

      随着国家审计监督职责的内涵不断丰富，审计理念变化，审计工作标准和尺度转变，审计机关管理模式和审计组织方式的变化，以及审计技术方法创新，迫切需要审计质量控制体系适时调整。

      1.审计质量领导责任方面的完善

      一是完善审计规范体系。在充分总结经验和分析研究的基础上，及时推动修订完善审计法及其实施条例，健全相关配套规章制度，加强与其他法律法规的衔接，确保审计监督职能的有效发挥。完善国家审计准则，积极推动审计指南的研究制定。二是强化上级审计机关对下级审计机关的领导，要自上而下，统一思想，转变观念。上级审计机关要加强审计项目计划的统筹和管理，合理配置审计资源，健全重大事项报告制度；上级审计机关要加强对下级审计机关的考核。

      2.人力资源方面的优化

      根据审计工作的特点，加快研究和推进国家审计职业化建设。一方面设置审计专业技术类职位和综合管理类职位，并对其实行分类管理。另一方面完善审计人员选任机制，根据审计工作需要，规划审计队伍相关专业人员结构分布，招录合适的审计人员；完善审计专业技术资格制度，审计组关键业务岗位的人员应具备相应的审计专业技术资格。分专业领域建立人才库，详细记录审计人员专业背景、业务经历、工作成效等基本数据，为审计项目科学配置人力资源打下基础。

      3.审计业务执行方面的质量提升

      一是为了适应审计全覆盖的要求，审计机关要建立健全与之相适应的工作机制，创新审计组织方式。随着跟踪审计、财政大格局审计、统一组织大型审计项目等多种审计方式的产生，应当研究并界定不同审计方式中各部门、各岗位的职能和责任，在此基础上促进相互协作，提高审计质量和效率。二是创新审计技术方法，加大数据集中分析力度，要求审计机关及时更新与使用新技术新方法相匹配的审计证据规则。三是加强审计现场质量管理，重大事项经过集体研究决策，防范单个审计人员政策水平和专业知识不足导致的审计风险。四是加强审理制度的执行，全面推进各层级审计机关开展审理，同时按照审计准则规定，深化审理的内容，有效开展跟踪审理，确保审计实施方案确定的事项已完成，有效防范风险。

      二、构建审计机关审计质量监督体系

      审计机关审计质量监督体系应包括内部监督和外部监督两个部分，内部监督是指审计机关内部对审计质量的监督检查，目前主要是指审计业务质量检查；外部监督是指各级党委、人大、政府的监督，司法机关等职能部门监督和社会公众监督等。鉴于外部监督已有明确的制度保障，本文着重从构建审计机关内部的审计质量监督体系来阐述。

      

      1.有效的审计质量的内部监督应覆盖两个方面的内容

      在资源配置和制度完善层面，评价审计报告质量的指标体系是否科学；是否建立监督审计人员独立性的机制；是否定期检查审计人员职业道德执行情况；现有审计业务管理规定是否兼顾质量和效率的要求；审计责任追究制度是否完善、是否得以有效实施等。在审计项目实施层面，包括审计目标是否实现；审计组和审计人员是否执行审计相关的法律法规、审计程序、审计工作方案和审计实施方案；审计组采用的审计方法是否适当；审计证据的充分性和适当性；审计发现问题的重要性，是否应当在报告中反映；审计报告的准确性和审慎性；审计任务是否按时完成；审计现场管理是否高效有序；审计文书是否按规定归档；审计资源（人力、物力）的使用是否符合经济性原则等。

      2.建立多层级、标准统一的审计质量监督

      制度面对中央和地方各个层级的审计机关，仅由审计署组成审计业务质量检查组进行抽查的方式有一定的局限性。应充分发挥各级审计机关质量管理部门的作用，采用上级审计机关监督下级审计机关的审计质量，同级审计机关在上级审计机关指导下开展交叉检查的做法。为了确保审计质量检查报告的一致性和可比较性，由审计署的审计质量管理部门统一检查标准，开展清单式的审计质量检查。例如，菲律宾审计委员会开发了ICAT系统来辅助审计质量检查的实施，每项检查内容都事先确定了目标、标准、计划检查步骤，检查组对照要求在表格内填写实施过程和结论。

      3.确保审计质量检查覆盖面的科学性

      究竟抽查哪些审计项目，需要结合审计项目数量、重要程度以及实施检查的人力物力资源来综合考虑。在确定审计项目时主要考虑：党和国家、人民群众或者公共媒体高度关注的被审计单位或审计项目；高风险的审计项目，例如：审计任务复杂、敏感，参与的审计人员人数多，大量外聘人员参与，有新的被审计单位、审计内容、审计程序和审计方法等；有举报审计人员违反职业道德的审计项目；审计组组长负责的项目长期未经检查的审计项目。所选项目要具备一定的代表性，例如：所有地方审计机关都参加，有财务审计、绩效审计等多种类型的审计项目。在选择项目时，有的审计机关会考虑每年确定一个检查重点。例如印度尼西亚在近三年的检查中：第一年将人力资源配备、审计准则和方法确定为重点，第二年的重点是机构间的协调配合、持续完善的情况，第三年的重点是审计机关与审计报告使用者的关系、审计报告质量、审计机关履职和独立性。

      4.审计质量检查监督的结果文书及报告路线

      大多审计机关通过的审计质量内部监督形成的结果文书有两类：一类是对单个审计项目检查后形成的报告；另一类是对所有审计质量检查报告基础上，分析报告中反映的问题，再形成的综合分析报告。

      通常审计质量检查报告反映的问题主要分为两个层次：最高审计机关层面的问题和单个审计项目中的问题。最高审计机关层面的问题主要是指机构设置、审计资源配置、制度完善方面的问题。个体审计项目中的问题主要是指具体审计项目实施过程中违反审计准则和指南的规定和要求的问题。

      关于审计质量监督的报告路线，由于建立独立审计质量保证部门的审计机关大多由高级别审计官员负责，所以审计质量检查结果文书也是直接交给审计机关负责人，或者通过审计质量保证委员会审定后交给审计机关负责人。鉴于我国审计机关的多层级，可先尝试在审计署和省级审计机关建立审计质量监督团队，省级审计机关在审计署的指导下开展审计质量检查、分析、评估，向相应审计机关的负责人直接报告。

      三、审计质量监督体系促进审计质量控制体系的完善

      审计质量保证体系的有效运转，是建立在审计质量控制体系和审计质量监督体系的相互作用基础上的，审计质量监督是依据审计质量控制的相关规定进行综合评价的，监督结果又反作用于审计质量控制，推进审计质量控制体系的不断完善。审计机关应当指定法制部门作为审计质量监督成果的管理部门，负责跟踪内外监督中发现的问题整改，落实责任追究；将发现的质量问题进行综合分析，归纳总结，整理为典型案例；并提出完善审计质量相关制度的建议。

      一是跟踪整改，追究责任。审计质量内外监督发现问题后，应当针对发现的问题认真整改，并提交整改报告，说明哪些已经整改，哪些不能整改，是什么原因。法制部门应根据审计质量检查报告，对发现问题的严重程度定级，并对责任人进行相应的处罚，这样才能确保审计质量保证体系发挥作用。实践中，大多审计机关依照问题的严重程度，对审计质量保证报告进行分类定级，如印度尼西亚审计委员会对审计质量保证报告依照问题的严重程度，从不存在问题到严重问题分为五级，根据报告反映问题的严重程度还应对相关审计组和审计人员进行处罚。我国建立审计质量保证体系中，也应当依据国家审计准则和审计质量责任追究制度，将检查报告的问题定级与责任人的年终考核、选拔任用等挂钩。

      二是整理培训案例。深入研究审计质量内外监督中发现的问题，分类汇总，并整理为典型案例，有针对性地开展审计质量培训，提升审计机关和审计人员防范审计风险意识，促进审计机关职业道德建设和审计人员的能力培养，推进审计机关的审计质量文化建设。

      三是完善审计质量控制相关制度。通过审计质量监督体系的有效运行，发现审计质量控制体系中的薄弱环节，针对机构层面和制度层面的问题，法制部门提出修订审计规范和程序，改善机构设置，修改审计准则，修订人员招录制度的建议，完善审计规范体系的顶层设计。

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