摘要：21世纪之交，在一些公司的误导性财务账目公之于众之后，许多投资者的信心受到影响，很多大公司纷纷崩溃，例如安然公司、世通、环球通讯、Adelphia公司等。这些会计丑闻在美国资本市场引发了关于财务信息可靠性、市场失当行为的严重性以及审计人员对财务报表舞弊检查的负责性等问题的担忧。本文通过委托代理理论、利益相关者理论、公共利益理论来讨论财务报表舞弊控制的责任。本文全面地叙述了财务报表舞弊控制的责任,并且在上述理论背景下，最后针对公共利益实体对财务报表舞弊控制提出了改进建议。
关键词：财务报表舞弊；代理理论；利益相关者理论；公共利益理论
1、财务报表舞弊
国家委员会将财务报表舞弊定义为是一种通过粉饰或删减，在很大程度上使财务报表体现为虚假信息的鲁莽行为。格拉齐奥利等人将财务报表舞弊定义为公司管理者故意欺骗投资者的过程，并且，毕马威会计事务所解释说当财务记录被伪造、操纵或更改时，说明出现了财务报表舞弊。
财务报表舞弊也可能因为加工账本数字或滥用、故意曲解会计准则而出现。联邦调查局和特尔伯格认为不正当收入的确认和利润膨胀是财务报表舞弊最常见的形式，利用虚构的客户和供应商使虚假销售收入看起来更为真实。其它类型的财务报表舞弊是拖延财务状况的披露，同时在公司简介中包括虚假信息。这种欺诈行为不止违反了公司上市的要求，而且误导了公司现有和潜在的投资者。在这一点上，财务报表舞弊的动机主要是：（1）提高股票价格；（2）吸引投资者：（3）装饰公司财务业绩，满足上市条件。
2、舞弊三角理论
（1）代理理论
罗斯介绍说代理作为委托人与代理人之间的法定关系，其本质上都是合同关系。体现了这一理论的例证是公司股东所有权形式与管理控制经营形式相分离所创造的关系，而伯利和米恩斯认为美国产生不良企业行为的根本问题的关键就在于此。如果公司的目标包括盈利的话，那么这一目标的实现会增加股东财富。在公司中，经理被股东指引来达到公司目标。然而这样做，管理层必须向股东提供真实可靠的财务报表来降低代理风险——即代理人未能履行他被委派的职责或者代理人在增加股东利益上比追求个人利益懈怠或者针对委托人的利益风险采取不同的态度。股东作为公司的拥有者，提供资金和（取决于它是一个有限或者无限的公司）承担失去资金报酬的风险或者承担企业所有的财务风险。如果他们不参与公司的经营活动，这些风险将会超出他们的控制范围。确保减轻所有风险的责任在于公司的管理层。
从代理理论的角度看，董事和管理层有责任确保向股东提供的财务报表信息真实、公允，并提供公司管理工作的相关质量信息。在股东与董事存在代理关系的背景下，财务报表舞弊可用来掩盖公司董事对股东的失职。在这种情况下，财务报表数据被篡改，公司真实的经营活动不向股东报告。同时，它们也隐藏在其他的代理关系中，例如捐赠机构，其他的利益相关者，包括债券持有人、以及监管部门。
财务报表舞弊可能是代理人为了掩盖已经发生的资金匮乏、失误或不诚信行为。它也可能被用来隐瞒企业固定资产。财务账目错报的性质取决于它背后的压力和动机。如果动机是侵吞资产，虚假陈述则会涉及到收入和资产的低估以及费用和负债的高估，这是为了隐藏股权所有者应该获得的所有者权益或者应向资助机构偿还的未使用资金。如果动机是为了隐瞒资金缺乏或过失行为，则虚假陈述会涉及到收入和资产的高估以及费用和负债的低估，这是为了制造虚假财务报表和树立良好的企业形象。
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（2）利益相关者理论
除了体现代理人与委托人之间代理关系的代理理论和说明公司管理层责任的企业理论，本文还讨论了在商业道德、财务报表舞弊问题及控制背景下的利益相关者理论。弗里曼认为利益相关者理论和组织管理理论一样，强调管理层的责任以及平衡股东和利益相关者之间的利益。关于这一点，现在的研究是关注利益相关者理论，他们认为公司应该为利益相关者提供最大化的利益。利益相关者被定义为任何一个独立的机构，例如股东、雇员、债权人、银行、政府和协会。根据弗里德曼和迈尔斯理论，公司规范企业的管理行为可以通过改变对管理层和其他利益相关者之间信托关系的态度来实现，也可以通过在道德基础上发展企业角色意识来实现。
因此，财务报表在利益相关者理论背景下可以被看作是压力作用的结果。虽然在利益相关者理论背景下，股东和资助者仍然会被认为是潜在的受害者，但利益相关者理论提出了公司其他的潜在受害者，特别是客户和供应商。因为客户需要以更低的价格来获得更多更好的商品和服务，但雇员却想要付出更少的劳动来获得更高的报酬，供应商将会像雇员一样，不断寻找低付出高回报的工作。
（3）公共利益理论
关于公司理论，多德认为公司管理当局的责任对社会来说应作为一个整体，而不仅仅是公司的股东，在这一基础上，公司是一个“具有社会服务职能的经济组织”，它与公众有关，不仅仅是私人问题。从这个角度来看，公司的财务报表舞弊行为会影响公众利益，不仅影响向国库支付的税款水平，还隐藏了对可供使用的公司资源的滥用行为。特别地，财务报表舞弊可以用来隐藏公司多余的利润。利润低报能够避免监管行动，这会减少利润，同时也会降低对特定行业税收的吸引力。公司的公共利益观仍然依赖于管理者作为代理人或受托人向其所负责的人提供真实而公允的会计信息。资本主义体系和社会主义体系的不同并不在于两者经济活动本质的不同，而是在于所有权的拥有以及生产和贸易手段的不同。因此，可以合理预想，那些对这些功能负责的人有很大的动机进行舞弊。
（4）资本需求理论
前面所提到的代理理论、利益相关者理论、公共利益理论，它们的财务报表舞弊犯罪行为都是管理者有义务向更广泛或更狭窄的群体报告公司正在进行的经营活动所创造的压力而造成的结果。然而，在其他情况下，操纵金融数据是为了在资本市场上通过平滑报表利润和亏损从而操纵参与者。暂时的利润高估或平滑利润和损失可能被用来吸引新的投资者和保持现有投资者。
从资金需求产生的财务报表舞弊与从代理理论、其他利益相关者理论、公共利益理论产生的财务报表舞弊有着本质的不同。纯粹的资本需求驱动的舞弊把增加从投资者手中获得的新资金作为它们唯一的目的。因此，他们总是想要夸大利润或者向公众展示比实际情况更优的企业形象。资本需求理论认为，舞弊的本质就是高估利润。但是在代理理论背景下这不一定就是准确的，并且它对舞弊的解释与其他利益相关者理论和公共利益理论对舞弊的解释存在明显差异。
3、结论
作为结论，从代理关系、公平对待其他利益相关者、公共利益、资本市场等观点来看，财务报表的可靠性是可取的。财务报表舞弊的动机是多样化的，不同的理论被用来强调不同的动机。任何公司都可能因为种种原因成为传播财务报表舞弊的媒介。因此，执行董事和非执行董事之间权责分离，负责绩效的雇员和负责记账的雇员相分离是一种有效的内部控制系统，是降低舞弊风险的重要组成部分。
论文作者:李莎莎
论文发表刊物:《知识-力量》2019年11月50期
论文发表时间:2019/11/12
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