债权转股权的财税差异与纳税调整，本文主要内容关键词为：债权论文,财税论文,股权论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
即将自2012年1月1日起施行的《公司债权转股权登记管理办法》(国家工商行政管理总局令第57号，以下简称《登记办法》)对“债权转股权”的定义进行了明确。所谓债权转股权，是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的债权，转为公司股权，增加公司注册资本的行为。同时，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称财税[2009]59号)还规定，债转股是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，将其对债务人的债权转变为对债务人的股权，并对债务作出让步的行为。
根据《登记办法》第三条的规定，可以作为债权转股权有三种情形：(1)合同债。公司经营中债权人与公司之间产生的合同之债转为公司股权，债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定；(2)人民法院生效裁判确认的债权转为公司股权；(3)公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议的债权转为公司股权。
债权转股权的财税处理一直是财务工作人员的难点也是重点，尤其是债权转股权税务处理时又分为一般性税务处理和特殊性税务处理，在处理时较为繁琐。为了方便企业财务人员掌握，本文将对债权转股权的财税处理差异及纳税调整做详细介绍。
债权转股权的会计处理
关于债权转股权的会计处理，笔者主要分两种情况进行介绍：一是执行《企业会计准则》的企业发生的债权转股权；二是执行《企业会计制度》的企业发生的债权转股权。
(一)执行《企业会计准则》的企业发生的债权转股权
1.债务人的会计处理。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。会计分录为：“借：应付账款/其他应付款”、“贷：实收资本(债权人放弃债权而享有股份的面值总额)、资本公积(股份的公允价值总额与股本或者实收资本之间的差额)、营业外收入(重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额)”。
2.债权人的会计处理。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。会计分录为：“借：长期股权投资(债权人应当享有股份的公允价值)、坏账准备”、“贷：应收账款/其他应收款、营业外支出(重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额)”。
(二)执行《企业会计制度》的企业发生的债权转股权
根据《企业会计制度》的规定，债转股业务中债权人对债务人的让步，债务人不确认债务重组收益，而是将其计入资本公积；债权人不确认债务重组损失，并按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值。
债务人的会计分录为：“借：应付账款/其他应付款”、“贷：实收资本(债权人放弃债权而享有股份的面值总额)、资本公积(债权人放弃债权的账面价值与股本或者实收资本之间的差额)”。债权人的会计分录为：“借：长期股权投资(按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值)、坏账准备”、“贷：应收账款/其他应收款”。
债权转股权的税务处理
债权转股权的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，除此之外，还涉及印花税的处理。
(一)债权转股权的一般性税务处理
财税[2009]59号第四条第(二)项规定，企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：(1)以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。(2)发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。(3)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。(4)债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
(二)特殊性税务处理
根据财税[2009]59号的规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2010年第4号，以下简称《公告》)第十九条指出，财税[2009]59号第五条第(三)和第(五)项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。第二十条还规定，财税[2009]59号第五条第(五)项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
财税[2009]59号第六条第(一)项规定：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
(三)债转股业务的印花税处理
根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人在经济活动中书立的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可证照等应依法计算缴纳印花税。对于债转股业务而言，需要注意以下两个方面的问题。其一，根据《印花税暂行条例实施细则》第十条的规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税，由于债转股合同或协议不在上述列举范围之内，因此无论债权人和债务是否就债转股业务签订了合同或协议，均不需要缴纳印花税；其二，根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，记载资金的账簿属于印花税的征税范围，应按照实收资本和资本公积两项的合计金额作为计税依据缴纳印花税，税率为万分之五，缴纳印花税后资金总额增加的，增加部分应按规定缴纳印花税。
债权转股权的财税差异与纳税调整
从以上会计处理与税务处理的分析来看，执行《企业会计制度》企业发生债权转股权的会计处理与债权转股权的特殊性税务处理是一致的，没有差异，但与债权转股权的一般性税务处理是不一致的，存在差异，需要进行纳税调整。
执行《企业会计准则》企业发生债权转股权的会计处理与债权转股权的一般性税务处理是一致的，没有差异，但与债权转股权的特性性税务处理是不一致的，存在差异，需要进行纳税调整。
案例分析
[案例]2010年1月16日，能达公司因购买一批原材料欠智华公司货款1 000万元。由于能达公司资金周转困难，双方于2011年5月8日达成了债务重组协议，协议约定能达公司以其100万股普通股抵偿所欠智华公司的1 000万元货款，能达公司普通股的面值为1元，协议生效日能达公司股票的市价为8元每股，豁免能达公司200万元的债务。
(一)《企业会计准则》下的账务处理
根据现行《企业会计准则》，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。本案例中，重组债务的账面价值为1 000万元，债转股后能达公司增加股本100万元，增加资本公积100×(8-1)=700(万元)，同时确认债务重组收益1 000-100-700=200(万元)；智华公司应按享有能达公司股份的公允价值确认长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。
(二)《企业会计制度》下的账务处理
为了方便比较，假设该公司也可按《企业会计制度》进行财务处理，则根据《企业会计制度》的规定，债转股业务中债权人对债务人的让步，债务人不确认债务重组收益，而是将其计入资本公积；债权人不确认债务重组损失，并按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值。本案例中，债转股后能达公司增加股本100万元，同时增加资本公积900万元，不确认债务重组收益；智华公司按照重组债权的账面价值1 000万元作为取得的能达公司股权的入账价值。
(三)债转股业务企业所得税的一般性处理
根据债务重组的条件和内容不同，债转股的所得税处理分为一般性处理和特殊性处理两种情况。在一般性处理的情况下，依据《公告》及财税[2009]59号规定，债转股业务中债务人应将债权人对其作出的让步确认为债务重组收益；债权人应将对债务人作出的让步确认为债务重组损失，并按公允价值确定取得股权的计税基础。
本案例中，能达公司应确认债务重组收益200万元；智华公司应按公允价值确认对能达公司的长期股权投资800万元，同时确认债务重组损失200万元。由此可见，在一般性处理的情况下，债转股业务的所得税处理与《企业会计准则》的处理是一致的。
(四)债转股业务企业所得税的特殊性处理
如果债转股业务符合特殊性处理条件，依据财税[2009]59号文件的规定，债务人可暂不将债权人对其作出的让步确认为债务重组所得。同时，债权人暂不将其对债务人作出的让步确认为债务重组损失，其取得的股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定。
本案例中，如果符合特殊性处理条件，能达公司当年暂不确认债务重组所得200万元；智华公司也暂不确认债务重组损失200万元，同时按该债权的账面价值1 000万元确认对能达公司长期股权投资的计税基础。由此可见，在特殊性处理的情况下，债转股业务与《企业会计准则》的处理存在明显的差异。
需要说明的是，依据《企业资产损失税前扣除管理办法》(国家税务总局2011年公告25号)的规定，企业因债转股业务确认的债务重组损失，需向税务机关专项申报在税前扣除。此外，依据财税[2009]59号文件规定，债转股业务如果符合特殊性处理条件，且债务人因债转股确认的所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务人可以在5个纳税年度的期间内，均匀将债务重组所得计入各年度的应纳税所得额。
(五)债转股业务的印花税处理
根据《印花税暂行条例》及其实施细则的规定，债务人因记载债转股业务而增加的股本和资本公积的账簿，均应按规定计算缴纳印花税。本案例中，企业执行的是《企业会计准则》，能达公司由于债转股业务增加股本100万元，资本公积700万元，应缴纳印花税(100+700)×0.05%=4 000(元)。
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