拆除VIE模式下的企业税务处理，本文主要内容关键词为：税务论文,模式下论文,企业论文,VIE论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、VIE模式控制原理 VIE模式直译为“可变利益实体”，在国内被称为“协议控制”，是指境外注册的上市实体与境内的业务运营实体相分离，境外的上市实体通过协议的方式控制境内的业务实体，业务实体就是上市实体的可变利益实体。在VIE模式中，境外离岸公司不直接收购境内经营实体，而是在境内投资设立一家外商独资企业，为国内经营实体企业提供垄断性咨询、管理等服务，国内经营实体企业则将其所有净利润，以“服务费”的方式支付给外商独资企业。同时，该外商独资企业还通过一揽子协议，取得对境内企业全部股权的优先购买权、抵押权和投票表决权、经营控制权。 VIE模式的搭建通常分以下五步实现： (1)企业(指内资经营实体)的创始股东在境外设立一个离岸公司A，比如在维京群岛(BVI)或开曼群岛。 (2)A公司与VC、PE及其他的股东共同成立一个公司(通常是开曼)，作为上市的主体。 (3)上市主体公司在BVI或者是香港全资设立离岸公司B。 (4)离岸公司B在境内设立一个或多个全资子公司(WFOE)。 (5)WFOE公司与国内运营业务的实体签订一系列协议，以达到完全控制国内实体企业之目的。 这一系列协议主要包括：贷款协议、股权质押协议、独家顾问服务协议等。通过这一系列的控制协议，内资经营实体实质上已经等同于WFOE公司的“全资子公司”。 二、拆除VIE模式可能涉及的税务问题 基于经营实体公司寻求境内上市等商业目的考虑，VIE模式需要被拆除，但由于VIE模式下对于WFOE公司的功能定位或商业安排存在差异，因而拆除方式也有不同，对各纳税主体会产生不同影响。 (一)只终止或解除控制协议，不对WFOE公司进行重组 此种拆除方式适用于WFOE公司是壳公司或对于经营实体公司无利用价值的情况。在此种情况下，VIE模式下的相关纳税主体及税收政策不会变化。但对于经营实体公司而言，由于切断了经两者之间的利润转移，避免了关联交易环节的流转税金及附加。按独立交易价格原则发生交易行为，其盈利能力和所得税负都回归到正常合理的状态。同时，以前年度的关联交易转移利润行为可能引起主管税务机关的注意，存在面临被纳税调整及处罚的风险。 (二)拆除协议控制，同时对WFOE公司进行重组 此种拆除方式适用于WFOE公司是实体公司，并且其中部分或全部生产(经营)要素对于确保实体公司的正常、持续、独立经营都是必需的。在此种情况下，需要对WFOE公司进行重组，将部分或全部生产(经营)要素纳入实体公司中。重组方式根据实际情况有所不同，相应的涉税主体的税务影响也会不同。 1.股权重组——WFOE公司成为境内经营实体的子公司 (1)直接股权交易模式 即WFOE公司的股东(离岸公司B，即香港公司)把其持有的WFOE公司的股权转让给境内经营实体公司，转让后WFOE公司成为境内经营实体的子公司。对于WFOE公司而言，WFOE公司企业性质变化由外商投资企业变更成为内资企业，即“外转内”。WFOE公司由于以前享受外商投资企业所得优惠政策，但经营期未满十年，在“外转内”时应补缴相应的企业所得税。 对于股权转让方离岸公司B，在股权转让环节，会确认股权转让所得，计缴企业所得税。一般情况下，香港公司被认定为非居民企业时，股权转让所得需按10％扣缴预提所得税，但香港公司也可能被认定为居民企业，会被要求按25％税率计缴企业所得税。 对于股权购买方(境内经营实体)，由于是受让股权，增加了长期股权投资，此环节不会引起税务风险，也不会增加税收负担。 (2)换股合并模式 即离岸公司B(即香港公司)以其持有的WFOE公司的股权向境内经营实体增资，进而离岸公司B成为境内经营实体公司的股东之一，WFOE公司成为境内经营实体公司的全资子公司。采用此种重组模式的前提条件是经营实体公司控制权在境内，产业政策允许少数股东是外资背景。 对于离岸公司B(即香港公司)来说，一般情况下，香港公司被认定为非居民企业时，上述交易系跨境重组。在《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中，只有非居民企业向与其具有100％直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权一种情况，可适用特殊性税务处理，享受递延纳税的优惠政策。而境内实体企业并非其离岸公司B的全资子公司，因此离岸公司B(即香港公司)以其持有的WFOE公司的股权向境内经营实体定向增资，在企业所得税上应视同销售，以公允价值确认股权转让所得，股权转让所得需按10％扣缴预提所得税。 假如香港公司根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号)被认定为居民企业，则上述交易系境内重组，根据59号文，可以适用特殊性税务处理，离岸公司B的股权转让所得享受递延纳税的优惠政策。 对于境内经营实体公司方面，由创始股东全资控股变更为创始股东与离岸公司B(香港公司)共同持有境内经营实体股权，境内经营实体变更为中外合资经营企业(即“内转外”)，税收成本、纳税义务等相关内容均不会发生变化。 由香港公司控制的外商投资企业变更成为境内经营实体(后变更为中外合资经营企业)的全资子公司，此时WFOE公司有可能不符合经营期满十年的规定，而当年享受的外商投资企业“两免三减半”等税收优惠，则可能需补缴相应优惠的税款。 2.股权重组——WFOE公司成为境内经营实体的公司 此模式下，与上述交易模式基本相同，只是交易的双方是境内经营实体与开曼公司，股权交易的对象则是开曼公司转让其持有的香港公司的股权。 WFOE公司仍然是香港公司的子公司，继续保留外资企业身份，不会因交易引起税务因素变化。 对于开曼公司而言转让香港公司股权的税收成本与香港公司转让WFOE公司股权税收成本一致，甚至可能更低。 当香港公司是实体公司，存在其他经营业务的情况下，开曼公司转让香港公司股权，则一般不会被认定为直接转让WFOE公司股权，也就是不适用穿透原则，开曼公司的股权转让所得无需在中国境内缴纳相关所得税。 但当香港公司是壳公司时，开曼公司可能被认定为通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关呈报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，适用穿透原则，开曼公司的股权转让所得则需要在中国境内缴纳相关所得税。 3.吸收合并——境内经营实体吸收合并WFOE公司 即WFOE公司资产、业务转移至境内经营实体，香港公司为境内经营实体公司的股东之一，WFOE公司注销清算。采用此种重组模式的前提条件是产业政策允许经营实体公司的少数股东可以有外资背景。WFOE公司最终需要注销清算，外资身份消失，以前享受的外商投资企业的“两免三减半”的税收优惠，可能会被要求补缴相应所得税款。 由于香港公司系非居民企业，上述跨境重组，不能适用财税[2009]59号文的适用特殊性税务处理，应适用一般性税务处理，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，即WFOE公司及香港公司应按清算进行所得税处理。 新增香港公司股东，变为中外合资经营企业，即“内转外”，按现行税收法规，相关税收待遇不变。 4.业务重组 即直接把WFOE公司的业务、资产、人员等相关要素纳入境内经营实体。具体可分三种情况： (1)不存在资产或资产组的“交易行为” 由于WFOE公司业务比较简单，相关资产、技术并不复杂，不涉及资产收购，经营实体公司只承接员工、客户，如将研发团队或销售团队及销售合同转入经营实体公司，而人员的承接只需重新聘用就可以实现整合之目的。在此种情况下，由于没有支付对价，不存在交易行为，因此也就不存在相关税务问题。 (2)存在资产或资产组的“交易行为”，但不构成一项“业务合并” 由于存在着资产或资产组的交易行为，对于WFOE公司而言，需要计缴相关资产交易的流转税金及附加，并对资产交易产生的所得额计缴企业所得税。 (3)存在资产或资产组的“交易行为”，并构成一项“业务合并” 即经营实体公司在承接WFOE公司的研发或销售团队、客户的同时，还承接资产或资产负债组合，包括生产或研发必需的设备、技术、专利、商标等，即存在交易行为，并构成“业务合并”。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)，纳税人将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税；根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年51号)，此情况亦不属于营业税征收范围，即其中涉及的不动产、土地使用权转让，亦不征收营业税。也就是说，对于WFOE公司而言，上述业务重组无需缴纳流转税金及附加，但相关资产转让产生的所得额仍需计缴企业所得税。 (三)拆除协议控制涉及的其他税务问题 1.对于已经在境外上市的VIE模式，拆除协议控制时，在上市公司退市环节的税务问题 境外上市公司(开曼公司)股东分三类：创始股东控股的BVI公司、VC/PE投资人和境外公众股东。开曼公司退市，投资人退出上市公司，根据股东不同分对境外公众股和VC/PE投资人两种情况。前者是境外上市公司(开曼公司)回购境外公众股东持有的上市公司股份，此环节不涉及来源于中国境内所得问题，不涉及中国税收；VC/PE投资人退出境外上市公司股份，可以把股权转让给创始股东，此时股权转让所得需扣缴预提所得税；也可以由上市公司直接回购VC/PE投资人的股份，此时不涉及所得税问题。 2.境外上市公司(开曼公司)退市后，VC/PE投资人仍然继续投资境内经营实体公司时的税务问题 此模式下，境外VC/PE并不实质性退出，而只是把以前投资开曼公司转变为投资境内经营实体公司。VC/PE投资人直接向境内的经营实体企业投资股份，根据获取股权方式不同，税负也有差异： 方式一：VC/PE合伙人直接受让创始股东持有的境内经营实体公司的股权，由于创始股东转让了股权，可能产生较大金额的股权转让所得，需计缴个人所得税。 方式二：VC/PE合伙人直接向经营实体公司单向增资，然后境内直接上市。在此种情况下，若是货币性资产，则无涉税事项；若是非货币性资产，则视同销售而产生流转税、个人所得税事项。 3.自然人股息红利税负会上升，居民企业股息红利可免税 拆除协议控制前，在WFOE公司向境外BVI公司分红环节，按我国税法现行规定，向境外投资企业支付股利，应按10％扣缴非居民企业所得税，若与境外公司所在地区签订有税收协定，最低可能达到0税率。拆除协议控制后，分红模式发生了变化，经营实体公司向创始股东和境外VC/PE投资人分红。在此环节，若直接向自然人股东分红，适用20％税率个人所得税；若实际控制人是法人股东，则在分红环节可以享受免征企业所得税；向境外VC/PE投资人分红，则应按10％税率扣缴预提所得税。 三、建议 (一)将拆除协议控制纳入企业重组范畴 59号文所称企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。拆除协议控制，使相关企业理论上可以归入法律结构或经济结构重大改变的交易。建议修订企业重组业务企业所得税处理办法时，将拆除协议控制纳入企业重组范畴，使其享受特殊性税务处理。 (二)对拆除协议控制涉及的实物资产不征收流转税 国家税务总局公告2011年第13号以及国家税务总局公告2011年第51号规定，符合条件的资产重组过程中，涉及的实物资产，不属于流转税征收范围。建议参照上述规定，对拆除协议控制模式涉及的实物资产不征收流转税。 (三)对拆除协议控制模式涉及的税务风险处置政策 拆除协议控制模式时可能会暴露原有的税务风险，尤其是关联交易不公允的税务风险。由于境内实体公司和WFOE公司均为居民企业，其关联交易未导致境内的税源流失至境外，只涉及境内不同区域的税源转移。建议对因拆除协议控制模式而暴露的不导致跨境流失的税务风险，不进行纳税调整或处罚。 (四)明确自然人成立的境外中资企业不属于国税发[2009]82号规范范围 拆除协议控制模式时，根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号)遵循实质重于形式的原则判断，原VIE模式下的境外企业的实际管理机构可能就在中国境内，因此而被认定为境外中资企业(居民企业)。一旦被认定居民企业，必然增加拆除协议控制模式的税务成本。但根据国税发[2009]82号规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。上述主要控股投资者是否包括自然人存在争议。建议明确由中国境内的自然人成立的境外中资企业不属于国税发[2009]82号规定的范围，不适用居民企业判断。标签：企业所得税论文; 股权转让论文; 股权转让协议论文; 企业税务论文; vie论文; 股权交易论文; 实体经营论文; 企业资产论文; 居民企业论文; 离岸公司论文; 开曼公司论文; vie模式论文;