我国投资性房地产会计准则国际比较及影响，本文主要内容关键词为：会计准则论文,我国论文,房地产论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国经济的持续高速发展和投资观念的改变，我国房地产开发和投资有了很大的发展，我国企业对房地产和物业项目进行投资成了除有价证券投资之外的又一个投资重点。为了规范企业对房地产投资的会计核算，财政部于2006年2月15日发布的新的《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下称新准则)，专门对企业进行房地产投资的业务核算进行规范，并要求于2007年度开始在上市公司执行。新准则是在借鉴了国际会计准则《IAS40——投资性房地产》和《IAS16——不动产、厂场和设备》，并结合我国现实国情的基础上制定并颁布实施的，体现了中国特色以及与国际会计准则的趋同。
一、我国投资性房地产范围界定与国际准则比较
我国新准则定义投资性房地产“是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，并明确投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。该定义与国际会计准则对于投资性房地产的定义基本一致。我国新准则对投资性房地产的界定是根据我国的现实国情进行规范的。我国的土地所有权属于国家或者集体，企业投资于房地产取得的是土地使用权，因此新准则中所指的土地是土地使用权，不是土地所有权，这与国际会计准则中的界定有所不同。国际准则中的投资性房地产包括土地，也即是土地所有权。此外，IASB在改进后的国际会计准则中，允许承租人在经营租赁下持有的房地产权益符合条件时，可以归入投资性房地产内核算，而且在核算范围方面国际会计准则的示例更为详细一些。国际会计准则中还包括了以融资租赁方式租入的房地产和租入的房地产转租赚取租金。我国则没有将这些业务纳入投资性房地产的规范范围。
我国新准则明确了不属于投资性房地产的项目，即自用房地产，也就是生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产和作为存货的房地产。新准则中对于应适用其他准则的项目也予以明确，即企业代建的房地产项目适用于《建造合同》准则，投资性房地产的租金收入和售后租回业务适用《租赁》准则。国际会计准则中也排除了如下方面：(1)用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产；(2)在正常经营过程中销售的房地产作为投资性房地产核算。
综合而言，我国新准则与国际会计准则在核算范围方面规范基本一致，个别方面则根据我国的实际国情在规定上有所差异。
二、我国投资性房地产的确认、计量与国际准则比较
在投资性房地产的确认方面，我国与国际会计准则的规定基本一致。我国新准则要求在同时满足两个条件时才可以确认，即：(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资性房地产的成本能够可靠计量。这与国际会计准则中规定投资性房地产应确认为资产的条件是一致的。
对于投资性房地产的计量包括了初始计量和后续计量。关于投资性房地产的初始计量，新准则要求按照成本进行初始计量，这与国际准则也保持一致。国际会计准则另外对于不作为投资性房地产的成本项目进行了相关的规定，如为使房地产达到工作状态所必需的启动费之外的其他启动费用和其他的不正常损失等支出，不能作为投资性房地产成本的构成部分。我国新准则中仅规定了构成初始计量成本的项目组成。但对比而言，我国新准则的规定与国际准则的规定没有本质差异。
关于投资性房地产的后续计量，我国新准则与国际会计准则在优先选择计量模式的侧重方面不尽相同。首先，我国新准则与国际会计准则都规定了对投资性房地产可以应用两个计量模式，即成本模式和公允价值模式，并且对于两种模式之间的转换进行限制。我国新准则对于投资性房地产的后续计量，规定企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。另外，规定采用成本模式计量的建筑物和土地使用权的后续计量，分别适用我国的《固定资产准则》和《无形资产准则》的规定，不适用《投资性房地产准则》的规定。对采用公允价值模式进行后续计量，要求有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，并同时满足两个条件，即：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价格作出合理的估计。其次，对两种计量模式的优先应用方面，从我国新准则的规定可以看出，我国是以成本模式作为投资性房地产后续计量的基本模式，并对应用公允价值模式进行后续计量作了比较严格的条件限制。国际会计准则是优先选择以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，只有“当主体无法在持续基础上对投资性房地产的公允价值进行可靠确定时例外”。这是我国新准则和国际会计准则在后续计量方面显著的差异。体现了我国市场条件的特殊性与应用公允价值计量的客观限制，因此我国新准则是以成本模式作为投资性房地产后续计量的基本模式，最大程度实现会计信息的可靠性要求。
三、我国投资性房地产转换的处理与国际准则的比较
投资性房地产转换的内容包括两个方面，一是计量模式的转换，二是投资性房地产与其他资产之间类别划分的转换。
首先，在计量模式转换方面。新准则对投资性房地产计量模式的转换规定，投资性房地产的计量模式一经确定就不得随意变更，如果把成本模式转变为公允价值模式的，应作为会计政策变更处理。但对于已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，不允许转换为成本模式计量。对此规定，我国准则与国际准则的规定是有差异的。国际会计准则对于模式的转换没有严格限制，由上文比较可知，国际准则是倾向于用公允价值模式计量投资性房地产的，因此认为“从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报”。由此可以看出，国际会计准则不主张从公允价值模式变更为成本模式核算投资性房地产，而我国是明确禁止这样的转换的。
其次，对于投资性房地产与其他资产之间类别划分的转换，我国新准则与国际会计准则的要求总体保持一致。新准则要求企业有确凿证据表明房地产用途发生改变的，应进行相关转换处理，并列示了四类情形，即：“投资性房地产开始自用”、“作为存货的房地产，改为出租”、“自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值”和“自用建筑物停止自用，改为出租”。国际会计准则中对此的规定与我国准则规定基本一致，不过列示的情形更具体。国际准则中包括我国列示的情形，还包括“为销售而开始开发”和“结束建造或开发”的情形。对资产类别重新划分的核算规定方面，如果转换前后都保持按成本模式计量的，我国新准则与国际会计准则规定的处理方式一致，即仍按照原来的账面价值作为转换后的入账价值进行计量。新准则对于原来采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产的，要求将转换日的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。对自用房地产或存货转换为公允价值模式计量的投资性房地产的，应将转换日该投资性房地产的公允价值作为入账价值，并以此入账价值与转换前的账面价值比较，如果比原来的账面价值小，其差额计入当期损益；如果大于原来账面价值，则计入所有者权益，不确认为当期损益。这个规定与国际会计准则IAS40中规定的“对于将存货转化为将按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原来账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认”显著不同。我国新准则这样规定，目的是为了消除拥有巨额物业的房地产上市公司在执行该准则时，所产生的巨额账面利润，避免误导投资者的投资决策。
对于投资性房地产的处置和信息披露的规定，我国新准则与国际准则已基本一致，没有太多差异。只是在信息披露方面，国际准则的披露要求比我国的准则要求更详细。
四、我国投资性房地产准则对企业的财务影响
新准则中规定了企业可以采用成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，但不能在一个企业内同时采用这两种模式。对于采用成本模式计量投资性房地产的企业，要求按照《固定资产准则》和《无形资产准则》的规定进行计量，在财务报表上将投资性房地产作为一项资产单独列示。因此，企业如果采用成本模式计量投资性房地产，本质上并不会影响企业财务数据，只是对资产负债表结构产生一定影响，与采用成本计量模式相对，新准则同时规定，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这必将对我国商业类、地产类上市公司产生较大的财务影响。首先，采用公允价值计量模式所产生的房地产资产溢价将极大地提高商业、地产类公司的收益水平。我国房地产市场化时间较短，该类上市公司的资产在最初取得时成本相对较低，都存在不同程度资产溢价。该类企业更符合准则规定的采用公允价值模式计量投资性房地产。并且，从长期发展而言，我国房地产市场随着经济的发展也会继续发展、繁荣，从事园区经营的上市公司一般都拥有大量的土地使用权或房产，主要是通过收取租金获益，必将因此获得更可观的收益。在黄金地段拥有大量投资性房地产的上市公司，在执行新准则后，资产溢价金额将更为巨大，企业的财务影响效果也更为突出；其次，准则中规定的会计账务处理方式也会提升企业的利润水平。准则规定采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，并且要求企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，并将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。不计提折旧或进行摊销的规定将降低企业每期的费用或成本，也即增加了企业的利润。另外，根据我国房地产业发展的现实情况而言，房地产价格在逐步上涨，企业所拥有的投资性房地产的价格总是大于以前的账面价值。因此，按照准则要求，在资产负债表日按照公允价值调整投资性房地产的账面价值，并把二者的差额计入当期损益，这样的会计处理则是直接增加了企业的利润。所以，按照新准则的规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，一般都会提高企业的利润水平。
五、结论
通过将我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》与国际会计准则《IAS40——投资性房地产》和《IAS16——不动产、厂场和设备》在适用范围的界定、投资性房地产的确认、计量模式方面的规定以及对于房地产核算中类别划分和计量模式的转换等方面比较，可知我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》与国际会计准则的规定基本保持一致。这充分体现了我国会计准则在发展演变过程中向国际会计准则方向的趋同，也必将更有利于我国企业走向国际市场，同样也有利于外国公司进入我国开展生产经营，为我国经济更好的融入世界经济创造了良好的条件。
对于因企业执行新准则可能产生的财务影响分析，不难看出该新准则对我国商业地产类上市公司的财务影响尤为显著。针对我国当前日益繁荣发展、高涨的房地产业而言，准则中规定的企业投资性房地产核算可选用的公允价值计量模式，将会直接或间接地提升企业的账面利润水平。因此，拥有或涉足房地产投资、经营的商业地产类上市公司，更应谨慎评估本公司因执行新的投资性房地产准则所带来的财务影响，客观地披露对企业收益的影响程度，以正确引导投资者进行投资评估，做出合理的投资决策。