环境责任视角下审计监督全覆盖实施模式研究
沈丽丽
（盐城工学院 经济管理学院，江苏 盐城 224051）
摘要： 审计的基本职能是监督职能，目前，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，保护生态环境是经济发展的首要准则。加强对环境管理和保护责任的审计是发挥审计监督职能的重要途径，但事实不尽如人意。在环境责任视角下，如何进一步充分发挥审计的监督职能，值得研究和探讨。在现有条件下，从审计目标、审计主体、审计对象等方面着手，选择合适的审计实施模式是权宜之计。
关键词： 环境责任；审计监督全覆盖；环境审计；审计模式
生态环境没有替代品，用之不觉，失之难存。良好生态环境是社会可持续发展的根本基础，是最公平的公共产品，是最普惠的民生福祉。世界各国发展模式不尽相同，但只有经济与环境并重、遵循自然发展规律的发展，才是最有价值、最可持续、最具实践意义的发展。当今中国，在物质生活不断丰富的同时，广大人民群众期待加快改善生态环境质量，享受蓝天、青山、绿水和绿色安全的农产品，实现绿色发展。只有大力推进生态文明建设，提供更多优质生态产品，才能不断满足人民日益增长的优美生态环境需要。
党的十八届四中全会首次明确提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。审计全覆盖，是指在一定时间内，对政策落实情况，公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况实行全面审计监督，涉及公共资金、国有资产和国有资源分配、管理和使用的全部环节。审计全覆盖，是动态意义上对审计监督对象的全面覆盖，即通过合理选择审计方式，使所有监督对象在一定时间内都能接受审计监督，形成周期性的动态审计全覆盖。环境审计监督全覆盖作为环境管理的一种重要工具，可以起到全方位、全过程、全员保护环境的作用。在现有条件下，实现环境审计监督全覆盖的关键是选择合适的审计模式。
谷祺教授曾于1983年作为财政部审计教育培训考察团成员赴澳大利亚考察高校会计审计教学情况。此后，谷祺教授先后在《财经问题研究》《辽宁会计》发表了《澳大利亚高等院校的会计和审计教学》和《澳大利亚的三大会计组织》两篇介绍性文章，加深了国内同行对澳大利亚会计审计教学等情况的了解。
张明明和王丹（2001）认为，审计模式是个总概念，是对审计活动的一种概括和综合，是审计制度、审计机构、审计工作的内容、方法和标准等方面的集合。蔡春等（2009）认为，审计模式是审计组织工作的方式、方法或途径、是配置审计资源、控制审计风险、规划审计程序、收集审计证据以及形成审计结论的一种范式。无论哪种审计模式，都是为了实现审计目的，发挥审计职能。本文中研究的环境责任视角下审计监督全覆盖实施模式主要包括实现审计目标动态化、审计主体多元化、审计对象广泛化、审计方法多样化和审计结论透明化。
一、审计目标动态化
不同地区生态环境各有特点，同一地区不同时期生态环境也不尽相同。环境责任视角下审计监督全覆盖实施模式的目标应根据地区差异、时间差异动态做出调整，以发挥环境审计作用，保护生态环境，还社会公众宜人的生存环境。
在环境审计中，国家审计机关是审计主体的主要力量。但是环境审计专业性、政策性强，对于多年来主要从事财政、财务审计的人员来讲，力不从心。而且，环境问题是一个系统问题，涉及政策制定、实施、监督等诸多环节和部门，任一环节出现问题，都可能产生环境问题。环境审计涉及范围广，涉及诸多部门和人员，审计需投入大量专业人力资源，难度大。一方面审计主体的人员力量与审计工作量严重不匹配，另一方面，环境审计涉及空气、水和土壤等方面专业知识和专业技术，审计人员的知识储备也导致无法独立胜任环境审计工作。在现有条件下，应调动、发挥各方人员的力量，共同实施环境审计，方可实现全覆盖。
[1]皮埃尔·布吕奈尔等：《20世纪法国文学史》，郑克鲁等译，成都：四川文艺出版社，1991年，第312页。
另一方面，应该发挥会计师事务所的辅助审计力量的作用。当前，国家审计机关人力资源有限，技术力量单薄，必须借力于外界。会计师事务所和注册会计师也是重要的外力。事实上，国家审计已通过购买服务的形式借力于会计师事务所。应进一步加大外购服务的力度，将常规性审计业务外包，主要精力投入到当前突出问题上。同时，应加强对会计师事务所的质量控制和监督，优胜劣汰。
二、审计主体多元化
综上所述，供给侧维度下的高职院校旅游管理专业就业教育改革对于学生的发展和社会的稳定具有重要的意义，高职院校、政府部门要对其给予足够的重视，从旅游管理专业就业指导供给侧方面进行有效优化，从而为毕业生的有效优质就业提供广泛契机，也为国家的经济文化建设创造有利条件。
一方面，应该发挥内部审计的基础审计力量的作用。企业内部审计特征各异。它依附于特定企业，具有独特的生存空间和发展轨迹。而且，内部审计是内部控制的一部分，加强内部审计有助于提高企业内部控制水平，实现内部控制目标；有助于企业高质量发展、社会可持续发展。内部审计人员对本企业环保资金的投入、减排等情况比较了解，应该在事前、事中履行监控职责。在内部审计实施环境审计行之有效时，外部审计借助于内部审计工作成果，可以事半功倍。但如何发挥内部审计的力量是一个难点。内部审计独立性差，即使发现本企业存在环境污染问题，也不愿意声张。或许，内部审计职业化能较好地提高内部审计的独立性，发挥内部审计应有的作用。
目前，有些地区乡镇生活环境脏乱差，有些地区工农业生产过程中产生的废水随意排放现象比较严重，而有些地区土壤重金属污染比较严重。为什么在强调生态环境保护、追求绿色发展的今天，此类情况仍屡屡出现。环境管理责任部门、监管部门和当地群众皆是问题主体。审计机关在实施环境审计前，应该定期、不定期地从上往下和从下往上双向共同确定环境审计目标，既要根据上级审计机关和本地政府的要求确定环境审计目标，同时还应从地区人口分布、农业活动中实际存在的环境问题出发，开展逆向调查、确定环境审计目标，并将环境审计工作常态化，确保相关责任部门发挥应有的作用。审计目标应根据实际情况动态调整，方能更好地发挥作用。审计不仅仅是追究责任，并且环境问题并非一朝一夕产生的，更主要的是发挥主动作用，让责任方承担起应尽的责任。
环境审计专业技术性强，涉及水文监测、水质、土质检测、环境保护方面的专业知识。在环境审计中，无论国家审计还是内部审计，从审计目标的确定、收集审计证据、得出审计结论整个过程都需要吸收相关专业技术人员加入审计，建立专家库。专业技术人员熟悉生产技术、污染物的成分及处理等，能指出环境管理和保护的具体环节中存在问题。
三、审计对象广泛化
环境管理的核心是对人的行为进行管理。从表象上看，环境审计是对政府相关部门、企业的环境管理和保护责任进行审计；从本质上看，是对相关人员的责任进行审计。人是各种行为的实施主体，包括制定与环境相关的各种政策、落实相关政策到监管环境等行为。人也是产生各种环境问题的责任主体。人类行为包括自然行为、经济和社会三种基本行为。只有解决了人的问题，从人的三种基本行为入手开展环境管理，环境问题才能真正解决。这就决定了环境审计是一个全过程、全方位、全员审计，而不仅仅是点审计、局部审计。开展环境审计就应该扩大审计对象，凡是与环境管理相关联的部门和单位都可能成为审计对象。
由于语料库法和强制性选择提取任务对实验结果影响较大，所以为了使结果更准确、更有说服力，许多研究者采用诱导产出法收集数据［23, 28］。诱导产出法即通过描述图片、翻译句子/短文等引出相应冠词使用，相较于强制性选择法，诱导产出法不易透露研究目标，能减少受试者产出冠词的刻意性，增加结果的准确性；与语料库法相比较，诱导性产出法有更好的控制所需数据产出的优势。相比之前两种方法，诱导性产出法似乎更胜一筹。
其次，可以运用遥感技术、地理信息系统、全球定位系统、空气监测系统、排污监测系统等信息技术与大数据技术的结合获取基本信息，进一步佐证电子数据。
四、审计方法多样化
审计工作的核心是收集审计证据，根据充分、适当的审计证据得出审计结论。收集审计证据的方法有很多，查阅资料、现场走访、实地观察、函证、分析性程序等。但对于如何有重点、有目的地收集证据，保证审计工作效率，可以多方面着手收集不同来源、不同形式的审计证据。
各地区经济发展水平、区域位置、产业结构、支柱产业、能源结构和消耗总量等不尽相同，在实施环境审计时，不可能面面俱到，事无巨细，对相关部门和单位全部实施审计。如何在众多审计对象中确定重点审计对象？需要根据动态的审计目标确定审计对象。比如，现在常见的黑臭水体的污染源有很多，有生活污水、工厂污水、农业生产污水等。相关责任部门有无采取措施、采取什么措施、取得什么成效？治理污水困难很多，再难也得治。不监督，不见成效。目前，城市、尤其乡镇，环境中存在的很多问题显而易见，不需要技术手段就可以发现存在的问题，但长期没有实质性的改变，主要原因是监督不到位。责任部门有没有承担应尽的责任，这就需要环境审计监督，审计对象就是所涉及的所有相关责任部门和单位，具体而言，就是承担环境管理和保护的责任人。
首先，对大量相关、可靠的电子数据采用分析性程序至关重要。通过分析性程序，将海量环境数据做对比分析，可以发现异常数据，找到可能存在的问题。而海量环境数据的收集需要相关部门和单位的配合，整合数据，信息共享，同时还需要保证数据的真实可靠性。
审计对象广泛化，就意味着审计的内容也应该广泛化。经济发展与环境保护密不可分已形成共识。在开展财政、财务审计的同时，不可忽视生态环境指标的变化。我国目前环境审计内容主要是关于环保资金运用情况，或是环境方面重大事故和已暴露的突出问题。审计对象仍然局限在以“物”为重点，关注的是具体事项、具体活动，包括被审计人行为的结果。这还不够，还应对人及其行为进行审计。虽然我国已开展自然资源资产离任审计，于2018年开始建立经常性的审计制度。但离任审计不能及时发现问题解决问题，还应该开展任中审计。
人类环境行为具体可分为政府环境行为、企业环境行为和公众环境行为。其中，企业环境行为和公众环境行为是产生环境问题的源头；政府环境行为又通过法律法规和政策的制定以及政府活动引导、制约着企业和公众环境行为。政府环境行为决定着人类环境行为的力度和方向，具有极其重要的作用。环境审计主体作为独立的第三方，能够监督、评价各级政府、企业环境管理和保护责任的落实情况。为提高审计效率，明确审计重点和目标，各地区实施环境审计前应通过社会调查、实地走访或广泛采纳社会公众的建议等途径，查明政府、企业和社会公众在生态文明建设和环境保护工作中的弱项和短板，通过审计追溯原因，进行整改。
H.C.库尔纳柯夫于1900年提出，在室温以上温度下，液态烃产品与其他非极性组分混合物的黏度与组分黏度之间的关系呈非线性变化，其混合油黏度可以通过组分油黏度的不同函数的线性加和来表达，如式(1)。
再次，充分发挥社会公众的力量，找到反映强烈的环境问题及责任主体。社会公众是推动环境保护、发展的根本力量。通过社会公众的环境诉求，可以容易发现环境问题的焦点和存在的主要问题。往往一些重大环境问题爆发后，才发现社会公众早已发现存在的问题，但诉求得不到重视或解决。郑思齐等通过实证检验发现，在公众环境关注度较高的城市，空气污染的环境库兹涅茨曲线会更早地跨越拐点，从而进入增长与环境改善双赢的发展阶段。张玉和李齐云通过研究发现，环境质量水平与公众受教育水平呈正相关。社会公众参与压力可促使地方政府实施环境治理。于文超等认为，公众的环保诉求能推动地方政府颁布环保法规、增加环境投资。事实上，在一些发达国家中，公众及利益相关者的参与，有效推动了政府环境决策的改进，已成为环境治理重要的驱动力。但现实是，我国广大社会公众参与环境治理、环境审计的意愿很低，以及环保非政府组织数量少、规模小等现状都限制了这股力量发挥应有的作用。
很多人认为推迟退休年龄会增加就业压力。从劳动力市场的角度出发，推迟退休年龄意味着更多的岗位对于新增劳动力的需求量不大，这样就会导致劳动力市场供过于求的矛盾的出现，增加就业压力，失业率会明显提高，根据国家统计局2017年《中国统计年鉴》的数据显示，我国2016年城镇就业人口数41428万人，城镇登记失业人数近1000万人，城镇登记失业率达到4.02%。我国城镇失业人口总数还是很大的，就业形势十分严峻，就业压力逐年增长。
五、审计结论透明化
生态环境的好与坏是遮不住的，环境审计的影响面远远大于财务审计，并且影响深远。环境审计结论及后续整改情况是社会公众可以感知到，无法遮掩的。审计结论透明化，就是要增加信息公开量，包括信息的数量和质量。审计主体应该将环境审计中发现的问题、责任追究及具体整改情况及时向社会公布，这有利于进一步缓解公众与审计主体之间的信息不对称问题。社会公众通过易于获取的公开信息，能够及时了解环境审计中发现的问题、结论和处理建议。社会公众是直接感知自然环境的基本、关键力量，如果发现的问题长时间得不到解决，会影响到社会公众参与到环境保护中的积极性和热情。
审计结论透明化，首先公开渠道要透明。社会公众可以通过这些渠道很容易获得需要了解的信息，增强对环境管理和保护部门与单位的信心。现在网络发达，电子设备普及，公开的渠道有很多选择，可以通过审计主体、被审计单位、环保部门的网站公布相关信息。
公布的信息要及时、具体。根据审计署《审计署公告审计结果办法》的规定，现行审计结果公告内容的基本框架主要是以问题为导向，由问题而及问题，体现了一种主观选择。审计机关公布的审计结果滞后、不全面。很多已公布信息描述笼统、模糊，也看不到后续审计的情况。如果审计中发现的问题没有得到解决，为审计而审计，被动公开信息。审计主体的监督作用如何体现？社会公众的监督作用如何实现？
环境审计监督全覆盖任重道远，非一朝一夕就能解决问题。只有重视环境审计，在环境审计实践中不断探索、不断检验，累积经验，方可实现良好生态环境，为实现经济持续、高质量发展打好基础。
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中图分类号： F239
文献标志码： A
文章编号： 1673-291X（2019）28-0114-02
收稿日期： 2019-04-18
基金项目： 江苏高校哲学社会科学研究项目“环境责任视角下审计监督全覆盖研究”阶段性研究成果（2017SJB1559）
作者简介： 沈丽丽（1972-），女，江苏盐城人，副教授，硕士，从事审计理论与实务研究。
[责任编辑 吴明宇]
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