虚拟企业中作业成本法的应用，本文主要内容关键词为：作业论文,成本论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1008-391X（2003）04-0048-03
1 虚拟企业
1.1 虚拟企业的概念
Willian davidow和Michael s.malone在1992年这样定义了虚拟企业的概念：“虚拟企业是由一些独立的厂商、顾客甚至同行的竞争对手通过信息技术连成的临时网络组织，以达到共享技术、分摊费用以及满足市场需求的目的”。他既没有中央办公室，也没有正式的组织图，更不像传统企业那样具有多层次的组织结构。可见，虚拟企业（Virtual enterprise）是若干成员企业为共同获得某个市场机遇而组成的动态联盟，其基本实质在于突破企业的界限，在全球范围内对企业内部和外部资源进行动态配置和优化组合，降低资产套牢风险，更快速地反映市场需求，更积极地参与市场竞争与合作。
虚拟企业的最大优势是具有柔性生产能力，能及时生产出个性化、低成本符合客户需要的产品。在整个过程中及时性、个性化非常重要，但同时低成本、低价格也是至关重要的。这就涉及虚拟企业产品的成本正确核算问题，由于虚拟企业存在着制造费用较高的特点，用传统的成本核算方法势必造成成本的扭曲，所以将作业成本法运用于虚拟企业成本的核算，才能为正确的定价提供科学依据。
2 作业成本法
2.1 作业成本法的产生及概念
传统企业具有产品品种少、固定制造费用较低的特点。成本核算方法一般都将产品作为其核算对象，按产品的生产方式不同，分别有品种法、分步法和分批法等。这些方法在制造费用的分配上通常以直接人工、机器小时等作为制造费用分配率。20世纪80年代以来，企业的自动化水平越来越高。计算机辅助设计与制造、柔性制造系统、计算机集成制造系统等先进的制造技术在企业中被广泛使用。在这种环境下，直接人工成本下降，制造费用提高，这使得产品成本构成发生了根本变化，若再采用直接人工工时或机器小时分配制造费用，势必导致了产品成本信息的严重扭曲，以扭曲的成本信息进行决策直接关系到企业的生死存亡。此时，作业成本计算方法（ABC）的出现使得该问题的解决成为可能。ABC法是将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此得出最终产品成本。
2.2 作业成本核算系统的组成
作业成本核算系统应包括四个基本部分：
1.资源。资源表明了作业所消耗成本的源泉。
2.作业和作业成本库。作业是一个使投入转变为产出的活动，是一些紧密联系的作业的集合。依据动因的不同将资源分配给作业后就形成了各个作业成本库。
3.作业成本动因。它是将作业成本库中的成本分配到成本对象上的依据，它在作业成本库和成本对象间建立起了因果联系。
4.成本对象。成本对象是作业成本分配的归属，常见的成本对象有：产品、服务、批次、顾客、推销渠道、销售地域等。
3 将作业成本法运用于虚拟企业
虚拟企业的经营管理同样需要准确的成本信息，而对于制造费用较高的虚拟企业，采用作业成本法才能克服传统成本核算方法中成本扭曲的弊端。在虚拟企业中，成本计算的目的是多层面的，从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品等都是成本计算的对象。传统成本计算方法已很难满足如此多层面的计算目的，需要将作业成本法在虚拟企业中予以科学的运用。
虚拟企业是由若干个合作伙伴组成的动态联盟，通常设计、生产、销售等环节分别由不同的合作企业完成。由于生产环节存在制造费用较高的特点，应用作业成本法将很容易被接受，实施起来也相对顺利一些。然而，虚拟企业的产品从广义成本的角度分析，包括设计、销售等各个环节的费用。每一个步骤和环节都可以看作是一个作业中心，作业成本法可以在整体虚拟企业中加以运用。这样作业成本法既突破了传统的限制，同时克服了合作伙伴采用不同核算方法缺乏共同基础的弊端。
作业成本法在虚拟企业各层次的运用中，作业分析方法、作业重构和科学的实施是问题的关键。
3.1 虚拟企业作业分析方法
从不同的层次和角度来归纳，作业分析方法是多种多样的。结合虚拟企业的特点，采用下述三种基本方法比较切合实际。
1.作业详图法。把虚拟企业中各企业成员的作业，按照一定的层次画成详实的地图，在地图中标明直属于各企业成员的作业。对跨企业成员的作业，则在其所涉及的各企业成员都应同时标明。
2.作业流程分析法。结合作业研究中的作业流程研究，把完成特定业务所要求的各项作业，按一定的业务流程逻辑，画成一张张系统的作业流程图，并且在图中标明作业流程各步骤所需的人员、设备、耗用的时间等，这些都是以后计量、分析、改善作业的基础。
3.征询意见法。向虚拟企业各企业成员的员工询问，以确认一些关于作业的关键问题。有时，这些问题是以具有一定格式和内容的问卷的形式发放下去，然后再收回，汇总分析。
3.2 虚拟企业作业重构方法
对虚拟企业的作业进行分析后，有时需要对作业进行重新构造，结合虚拟企业的作业重构主要有以下两种方法：
第一种方法：改串行结构作业流程为并行结构作业流程。即利用数据库处理技术、信息技术和管理技术可把串行结构作业流程改变，每一个作业流程建立一个共享的数据库，如图1所示：
图1 并行结构作业流程
Fig.1 the activity procedure of parallel structure
在串行结构作业流程中，作业活动之间的相互关系是顺序的输入和输出关系，大部分作业活动对输出的贡献是间接的。通过建立共享数据库，各作业之间就成为了扁平、并行、网状的关系，这种方式适合虚拟企业这种特殊的企业模式。
第二种方法：利用计算机协同工作（ComputerSystem Cooperation Working，CSCW）技术，将串行反馈结构改为基于CSCW的并行作业流程，如图2所示。
图2 串行反馈结构改为基于CSCW的并行结构
Fig.2 the serial feedback structure changed to the parallel structure based on CSCW
在图2所示的串行反馈结构中，作业活动之间实际上既是一种输入输出关系，又是一种相互交互信息的关系。利用计算机协同工作技术，建立共享数据库、采取可行的协调机制，可以将这种方式改为基于CSCW的并行结构的作业流程。这种方式比第一种重构方式更为先进，更适合虚拟企业的运行方式，可以显著提高运行效率和效益。
3.3 作业成本法在虚拟企业中的实施
由于虚拟企业具有新的特点，不能将目前先进制造企业的作业成本法简单的应用于虚拟企业。应在对虚拟企业作业分析和作业重构的基础上，将作业成本法的思想应用到虚拟企业的各个层次。具体的实施过程如下：
1.确认作业中心。在虚拟企业中对各个合作伙伴的工艺流程进行分析并确认作业中心。每个作业中心从事的是虚拟企业所进行的具体作业活动，体现了时间、原材料等资源是如何被消耗的，作业的投入与产出各是什么。
2.确认主要的成本项目。结合每个作业中心确认其主要成本项目，按可控成本进行规划，将不可控成本剥离。
3.确认各项作业的成本动因。成本动因是成本产生的直接原因，是作业成本分配的依据，这个过程在虚拟企业内部实施过程中，不仅需要核心企业对关键作业负责，还需要协调各合作伙伴确定合理的成本动因，以便确定产品的最终成本。
4.依据成本动因将发生的成本分配到成本中。该方法分两个阶段进行：第一阶段，依据资源动因将资源耗费分配至作业中；第二阶段，依据作业动因将作业成本分配到成本中。对于直接成本，不需要经过“两阶段”分配过程，可以将它们直接分配到成本目标。
5.计算成本目标成本完成了以上步骤，将分配到成本目标的各项费用，包括直接成本与间接成本加总起来，便得到确切的成本。
以上工作应由虚拟企业中每个合作伙伴具体执行，由核心企业协调实施。