刘勇
摘 要：金融工具确认和计量准则是企业处理金融工具的基本准则，随着社会主义市场经济体制的建立，国内金融创新不断发展，各种不同种类、名称的金融创新工具不断出现，如何正确分类、计量、列报就尤为重要。本文在充分了解最新修订的企业会计准则第22号-金融工具确认和计量准则的基础上，并结合已有的研究文献，以准则为基础，并且在此基础上结合商业银行的经营实践尤其是对理财产品、金融债券的分类、后续计量相关工作进行了探究。以期能够为国内商业银行的金融工具确认和计量工作的处理提供一定的借鉴。
关键词：金融工具；金融负债；理财产品；自身信用风险
2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号--金融资产转移》和《企业会计准则第24号--套期会计》等三项金融工具会计准则（以下简称新金融工具相关会计准则或新准则）。本次金融工具相关会计准则的修订，涉及内容较多，本文主要结合笔者从事的工作对金融工具的分类计量模式、银行理财产品投资的处理和企业信用风险变化引起的金融负债会计处理进行简要分析。
一、准则变化的部分内容及要求
1.修订金融工具的分类与计量模式
金融资产基于其合同现金流量特征及企业管理该等资产的业务模式分类为：
以摊余成本计量的金融资产；
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三大类别。
取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等原有分类。主要要求是如果是债务工具，业务模式只想要利息，那就摊余成本核算，如果你又想要利息，又可能卖掉，那就FVOCI，其余的金融工具就全部在FVTPL中核算。当然你可以把非交易性权益工具指定为FVOCI，但是这样核算进去了就永远出不来了，这个金融工具就不能进入利润表了，卖掉也只能在权益里面重分类。
2.自身信用风险变动导致的金融负债会计处理
在金融负债方面，引入了针对自身信用风险变动引起的公允价值变动的特定列报方式。除此之外，金融负债的分类和计量与现行准则保持一致。金融负债要么FVTPL，要么摊余成本。特例就是发行人自身信用风险变化导致的公允价值变动计入OCI，而且这个也是进去了就永远出不来了，卖掉了也出不来，只能在权益部分重分类。
二、准则变化的影响分析
为应对上述变化，商业银行需要全面对照检查自身分类方法以及业务模式的考量，改造总账系统科目与报表项目设置，改造业务流程，增设资产分类所需要的关键节点，即合同现金流特征判断、业务管理模式和金融资产是否被指定以公允价值计量。
1.投资理财产品的会计处理
目前银行理财产品主要包括三类，保本保收益型、保本浮动收益型和非保本浮动收益型，均为采用预期年化收益率的形式推广销售，一般情况下都是按照预期收益率刚兑。银行理财产品的投资范围较为广泛，不仅有标准化的债券类产品，还可以部分投资非标准化债权。2017年11月17日，人民银行网站公布了《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见（征求意见稿）》（简称《资管新规》），显著扭转了金融机构经营资产管理业务的预期，打破刚兑、净值化管理已经在路上。
（1）保本保收益型的投资：
甲上市公司利用自有资金购买银行理财产品。该理财产品为保本保收益型，期限为6个月，不可转让交易，也不可提前赎回，实际收益超过保证收益的部分由银行享有。甲公司购买该理财产品的主要目的在于取得理财产品利息收入。甲公司未打算将该理财产品指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。
①业务模式：甲公司购买该理财产品的主要目的在于取得利息收入，该产品不可转让交易，也不可提前赎回。因此公司管理金融资产的业务模式应属于为持有资产以收取合同现金流量。
②合同现金流量特征：该理财产品为保本保收益型，现金流量来源于本金及甲公司与银行在合同中约定预期收益率计算的利息收入。银行承诺的预期收益率能体现货币的时间价值和信用风险的对价。因此，该金融资产合同现金流量仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付。
根据CAS22第17条，该理财产品应分类为摊余成本计量的金融资产。
（2）非保本浮动收益型投资
乙上市公司利用自有资金购买银行理财产品。该理财产品为非保本浮动收益型，期限为6个月，不可转让交易，也不可提前赎回。根据理财产品合约，基础资产为指定的单一信贷资产，该信贷资產的剩余存续期限和理财产品的存续期限一致，且信贷资产利息收入是该理财产品利息收入的唯一来源。乙公司购买该理财产品的主要目的在于取得理财产品利息收入。乙公司未打算将该理财产品指定为以公允价值计量且其变动计人当期提益的金融资产。
①业务模式：乙公司购买理财产品的主要目的在于取得理财产品利息收入，不可转让交易，也不可提前赎回。因此公司管理金融资产的业务模式应属于为持有资产以收取合同现金流量。
②合同现金流量特征：该理财产品为非保本浮动收益型，根据理财产品合约，基础资产为指定的单一信贷资产，该信贷资产的剩余存续期限和理财产品的存续期限一致，且信贷资产利息收入是该理财产品利息收入的唯一来源。如果该理财协议和对第三方贷款协议为三方一揽子达成，银行仅居中收取管理费，并不承担双方的违约责任（表外业务），则应以穿透的角度来考虑该金融资产的分类。否则，应仅考虑企业与银行间合同对金融资产进行分类。
a.以穿透角度考虑，该理财产品与委托贷款或者单一信托实质上并无不同，乙公司该项投资的合同现金流量为本金及按约定利率计算的利息，利率来源于货币的时间价值和信用风险的对价。因此其合同现金流量特征应属于仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付
b.仅考虑乙公司与银行签订的理财合同，该合同并未保证该产品的合同现金流量来源于本金及利息。
根据CAS22第17条，第1种情况下，该理财产品可分类为摊余成本计量的金融资产。第2种情况下，该理财产品不应分类为摊余成本计量的金融资产，也不能分类为公允价值计量变动计入其他综合收益的金融资产。
对于商业银行来说，发行理财产品尤其是针对客户定制化的理财产品，应考虑客户的需求和会计处理模式的变化，针对性的设计理财产品，不仅考虑表面形式，还需按银监会穿透管理的要求设计产品以满足客户不同的需求。
2.金融负债的处理
金融负债的相关处理与原准则一致，除了将被指定为以公允价值计量且其变动计入损益的负债的自身信用风险变化计入其他综合收益。准则为什么有如此规定呢？主要原因在于如果一个公司的债券价格出现大幅下跌，企业的股权价值其实也是快速下降的，当然如果出现系统性金融风险，债券市场出现价格的大幅波动，笔者认为还是可以计入当期损益的，从而改善现金流稳健企业的资产负债情况。2008年美国发生的次贷危机，导致银行发行的债权价格也出现了大幅下跌，银行等金融机构后续利润大幅回收也与债券市场的崩溃，从而使得发行企业低价赎回债券，从而改善了资产负债表，盈利能力也大幅回升。
但如果是企业自身信用风险的变化，如经营失败，则只能计入其他综合收益。假设A公司发行1000元债券a，计入以公允价值计量且其变动计入损益的负债。后期由于A公司经营不善，信用评级下調，a债券在二级市场公允价值变为900，如果没有上述规定，A公司将在利润表确认100的公允价值变动收益，这会导致一个奇怪的现象，就是A公司越差劲，利润表反而越好看的诡异现象。为了避免该现象，准则规定如上，这样由于自身信用风险变化导致的变动计入其他综合收益，且一旦计入后续不可更改，例如A公司在市场上以900回购债券a，100的综合收益也只能转入留存收益，不能计入利润表。
综上所述，新的金融准则改变了金融工具的分类，修复了以前一些不明确的地方，改善了报表的合理性，但也对一些企业分类的选择带来了一定的困扰，如何客观的反应企业经营情况将是一个持续的挑战。
参考文献：
[1]《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》.
[2]中国证券监督管理委员会会计部.上市公司执行企业会计准则案例解析（2017）中国财政经济出版社.