关于国有企业的固定资产折旧问题的思考，本文主要内容关键词为：国有企业论文,固定资产折旧论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国长期以来对固定资产折旧所下的定义是：“固定资产折旧是指固定资产在长期使用中由于损耗而使其逐渐转移摊销到产品成本或费用中的那部分价值。”计算固定资产年折旧额的公式是：“固定资产年折旧额＝（固定资产原值－预计残值收入+预计清理费用）／固定资产预计使用年限”。在这公式中只考虑了三个因素：1、固定资产原值；2、净残值；3、使用年限。其中除固定资产原值是购买固定资产时的价格，是具体数据外，其他两个因素均是人为的估计数。而且固定资产的价值也不是一成不变的，由于市场经济的发展和通货膨胀的影响，货币必然会发生值变，固定资产本身的生产和再生产费用也会发生变化，即货币的值变和固定资产的值变。在这两个因素的作用下，必然使得固定资产的原值与重置值不等。特别是我国近年来通货膨胀率较高，引起货币的值变和固定资产的值变十分明显，使得固定资产的重置值与原值差价扩大。这就产生了固定资产的折旧究竟以原值为基础，还是以重置值为基础的问题。笔者认为固定资产折旧应以重置值为基础，只有这样才能减少国有资产流失，才能符合市场经济规律的要求，也才能符合社会生产力进步的需要。例如，某个国有企业的固定资产若退出生产领域重新进入市场参加交换，就必然以值变后的价值为基础在市场出售，其现行的售价与累计折旧值之和必然与原固定资产的购置价不符，这已是市场经济中客观存在的现实，正如马克思说的：“即使原有的机器还十分年轻和富有生命力，它的价值也不再由实际物化在其中的劳动时间来决定，而是由它本身的再生产或更好的机器的再生产的必要劳动时间来决定了。”马克思强调了固定资产会发生值变。而且肯定了社会只承认固定资产值变后的价值。由此可见，现行国有企业固定资产的折旧只有以重置值为基础，才能适应市场经济发展的需要。如例1.某个国有企业1988年购置一台机床价值为人民币20万元，此机床预计使用年限为7年，到1995年年底将被报废，其7年来折旧基金累计提取额为人民币20万元，而1995年市场上同样的价格为人民币35万元。这样，该企业的固定资产折旧基金20万元就不够购置一台同样的机床，以保持原有的再生产能力。那么该企业的再生产就会受到影响，甚至停产。造成国有资产流失后果的原因是什么呢？归根结底，其原因在于货币的值变和固定资产的值变引起了固定资产的重置值与原值不等。现行固定资产折旧是以原值为基础，必然使得固定资产的折旧基金累计额与重置值不等。如果该企业在1988年就考虑了货币值变和固定资产值变这两个因素，在进行固定资产折旧时，不是以原值为基础，而是以重置值为基础，那么该企业就不会出现上述情况，就可以在原固定资产报废时，有足够折旧费购置新的固定资产，保持原有的生产能力，使企业健康稳步地发展。
固定资产折旧究竟以什么为基础？这不仅是国有企业一项重要的财务问题，而且是关系到国有企业能否在市场经济中参与公平竞争的问题。如例2.有甲、乙两个从事生产台钻的国有企业，甲企业于1984年筹备建成，在投产时购置了4台机床，每台机床的单价为10万元，固定资产合计为40万元；乙企业于1988年筹备建成，在投产时购置了与甲企业同样的2台机床，每台机床单价为15万元，固定资产合计为30万元。甲企业年生产能力为400台台钻；乙企业年生产能力为200台台钻。甲、乙两企业都预计该机床的使用年限为10年，净残值率为3%。那么，甲企业的机床年折旧额P甲＝（40－40×3%）／10＝3.88（万元）；乙企业的机床年折旧额P乙＝（30－30×3%）／10＝2.91（万元）。摊入每台台钻的固定资产成本，A甲＝38800／400＝97（元）；A乙＝29100／200＝145.5（元）。虽P甲＞P乙，但A乙＞A甲，这说明两个企业生产同样的台钻，虽然它们每台机床年生产能力相同，但到1988年以后，他们生产的台钻的可比成本却不同了，于是他们无法在市场中进行公平竞争，这样必然严重地影响了市场经济的发展和企业的生存，并给社会经济带来了负面效应。
综上所述可见，现行的固定资产折旧制度已经不能适应市场经济发展的需要，固定资产的折旧只有以值变后的价值——重置值为基础，才能更好地符合社会主义市场经济发展和国有企业资本金保全的要求，才能保证国有企业之间的公平竞争，才能保证我国市场经济健康稳步地发展。
下面让我们来进一步分析一下货币值变对固定资产折旧的影响。
（一）货币升值的同时，固定资产升值。
当货币升值时，使表示固定资产原值的货币面额相应减少，固定资产升值使表示固定资产重置值的货币面额相应增加，在进行固定资产折旧时，如果仍然以不变的货币面额表示固定资产原值，这时就会出现两种情况：一是相应减少部分的数量大于相应增加部分的数量，此时固定资产升值过头，与再生产这种机器的同样物品相比较，必然使折旧多提，反映在物品中的这部分可比成本必然高于再生产的这种机器所生产的同样物品中的这部分成本。若要保持其产品同样的利润水平，显然由于同值高价，社会将不予承认，只能采取降利。从理论上讲，降利部分等于多提折旧费的部分。降利的实质是升值过头的部分没有任何价值，根本不存在磨损和转移，属于不可能创造任何价值的“力量”，而人们却反而承认了它。但价值规律却客观公正地表现了出来，将其以降低利润的形式予以调整。二是在相应减少部分的货币面额小于相应增加部分的货币面额时，正与第一种情况相反，它使得固定资产升值不到位，在与再生产的同种机器相比，使得折旧少提。如果同样的物品要保持同样的利润水平，其产品必然同值低价，生产者则会自觉提高利润。这提高的利润部分，在理论上讲等于少提折旧的部分，其实质是升值不到位的部分是有价值的，尽管它是属于能创造价值的“力量”，它的磨损也已经转移到物品中去了，而人们却否认了它在物品价值构成中的合理地位，但是，终究还是价值规律以提高利润的形式给予调整。如例3.某国有企业固定资产原值A为9万元，货币升值到原来的1.5倍，则固定资产原值相当于现货币面额6万元，货币升值使固定资产原值的货币面额减少了D＝（9－6）＝3万元，货币升值使固定资产重置值B为7万元，固定资产升值使同样的固定资产升值了Q＝（7－6）＝1万元。这两种因素共同作用的结果，使固定资产价值减少了P＝（Q－D）＝（1－3）＝－2万元。P＝－2万元＜0正体现了不能创造任何价值的“力量”，这种“力量”却反而被人们承认，同样的如果P＝（Q－D）＞0时则体现了能够创造价值的“力量”，却不被人们承认。
（二）货币升值的同时，固定资产贬值。
随着社会生产力不断进步，电脑等机械化劳动代替了手工劳动，必然使得生产同样固定资产的社会必要劳动时间减少，多数情况下会出现固定资产贬值的现象。货币升值使表示固定资产原值的现货币面额相应减少，固定资产贬值使表示固定资产重置值的货币面额也相应减少。这两部分之和高于固定资产重置值的部分。以不变的货币面额表示固定资产原值，实际上已大于原值，更大于重置值，同样与再生产的同一种固定资产相比，企业必须使产品降利，才能求得与再生产的同一固定资产同值同价。理论上讲这降值部分等于这两部分之和的“折旧”。降利的实质也是因为它没有任何价值，没有磨损，是属于不能创造任何价值的“力量”，它在数量上同样也表现为（B—A）。如例3中—固定资产原值A为9万元，货币升值到原来的1.5倍，以现货币表示的固定资产的原值为6万元，货币升值使表示固定资产原值的货币面额减少了D＝（9－6）＝3万元。固定资产贬值使得固定资产重置值B为现货币面额的5万元。这样，固定资产贬值使得同样固定资产贬值了Q＝（5－6）－1万元。这两个因素同时作用的结果，使得固定资产价值减少了P＝（Q－D）＝－1－3＝－4万元，这P＝－4万元＜0体现的是不能创造任何价值，但却被人们承认的“力量”。其实，这部分P在数量也等于资产重置值B与反映固定资产原值的货币面额A之差。
（三）货币贬值的同时，固定资产升值。
货币贬值，使表示固定资产原值的货币面额相应增加，固定资产升值，也使表示固定资产重置值的货币面额相应增加，这两部分之和是固定资产升值不到位的部分，以不变的货币面额表示的固定资产原值，实际上已低于原值，更低于重置值，若与再生产的同样固定资产相比，因为折旧少提，企业必须以提高利润的方式求得同值同价，这样提高的利润实质上等于这两部分之和的折旧。这是因为低于重置值的这部分有价值的“力量”，其有形磨损已经转移到产品中去了，但是人们却没有承认它的合理地位，然而价值规律是不以人们的主观意志为转移的，它必须以提高利润的形式予以调整。这部分能创造价值而被人们承认的“力量”，在数量上等于（B－A）也等于P。如例3：某国有企业固定资产原值A为9万元，货币贬值20%，则固定资产原值相当于现货币面额10.8万元，货币贬值使固定资产原值的货币面额增加了－D＝－（9－10.8）＝－（－1.8）万元。固定资产升值使固定资产的重置值的现货币面额B为11万元。固定资产升值使同样的固定资产价值增加了Q＝（11－10.8）＝0.2万元。这两种因素共同作用的结果使得固定资产价值增加了P＝（Q－D）＝（0.2－（－1.8）＝2万元。同样P也等于（B－A）＝（11－9）＝2万元。这正说明了社会只承认按重置值进行固定资产折旧。近年来，这种情况最明显地体现在国有企业的房屋、土地与厂房上。如例4，某一国有企业，1976年建厂投产，当时该企业的土地是由国家统配供给的，不需要用资金去购置土地所有权，厂房也是由建设部门无偿建成的，生产出来的产品的固定资产折旧成本低。而改革开放后，土地使用权、房屋等也成为商品。而新建的厂家要生产同样的产品却需要投入大量的资金购置土地、建设厂房，这样就使得新建的厂家的固定资产折旧成本高。这样，1976年投产的厂家生产出来的产品与新建的厂家生产出来的产品其成本显然差别较大。成本低的厂家就能获得较高利润，而成本高的厂家只能获得较低利润，虽然它们的产品同值同价，但它们却无法进行公平竞争，其实1976年投产的厂家多获得利润部分在数量上等于少提折旧费的部分，只是社会没有给予承认，而由价值规律予以强制调整，以多获得利润的形式表现出来了。这不正说明了社会只承认按重置值折旧吗？
（四）货币贬值的同时，固定资产贬值。
货币贬值使表示固定资产原值的货币面额相应增加，固定资产贬值使表示固定资产重置值的货币面额相应减少，以不变的货币面额表示固定资产原值，必然不等于原值，或大于或小于重置值。如例3中某国有企业固定资产原值为A等于9万元，货币贬值值20%，表示固定资产原值的现货币面额应为10.8万元，货币贬值使固定资产原值的货币面额增加了－D＝－（9－10.8）＝－（－1.8）万元，固定资产贬值使固定资产的重置值的现货币面额B为10万元，固定资产贬值使固定资产货币面额相应减少了－Q＝－（10－10.8）＝－（－0.8）万元，那么，这两种因素共同作用的结果，使得固定资产重置价比原价增加了P＝（Q－D）＝－0.8+1.8＝1万元，同样的P＝（B－A）＝（10－9）＝1万元。这正与货币升值的同时，固定资产也升值的情况相反。如果相应增加部分的货币面额大于相应减少部分的货币面额，则使固定资产贬值过头，物品中的应提折旧低于再生产的同样机器所生产的同样物品中所提的折旧；如果相应增加部分小于相应减少部分，则是固定资产贬值不到位，使物品中的折旧多提，资产拥有者将以提高或降低利润的方式求得物品为同值同价。其实质是因贬值过头的部分是能创造价值的“力量”，它的有形磨损部分已经转移到物品中去，而贬值不到位的部分是不能创造价值的“力量”。但人们却颠倒地否认前者，肯定后者。然而，价值规律以强制的手段，以提高或降低利润的方式予以调整，这不正说明了社会只承认按重置值折旧吗！
改革开放以来，我国社会生产力有了很大进步，市场机制也在不断发育和完善，特别是近年来我国对大中型国有企业进行了深化改革，逐步显示出国有企业在国民经济中的主导地位。我国经济体制改革取得了很大的成就。会计领域与其他领域一样也进行了深刻的改革，特别是1993年7月1日起施行了《企业会计准则》，成了我国会计史上重大突破。但会计制度还存在着许多缺陷，如上述的固定资产折旧制度就是一种重要缺陷。固定资产折旧忽视了货币值变和固定资产值变这两个因素的影响，不但使国有企业的资金无法保全，造成国有资产流失，更使国有企业无法在市场经济中进行公平的竞争，严重影响了社会生产力的发展，给社会造成了许多不良的后果。因此，在深化体制改革的同时，必须进一步完善会计制度，完善固定资产折旧制度。
首先，国有企业在购置固定资产时，除应根据《企业会计准则》及有关会计制度进行记帐和提取固定资产折旧的基金外，还应充分进行市场调查，以获悉该固定资产市场行情，预测该固定资产在近几年内是升值或是贬值，并估计出升值或贬值的幅度，在每年年底求出一个具体的百分率，作为固定资产折旧的调整率。
其次，国有企业在对固定资产计提折旧基金时，应充分了解货币市场的动态，根据国家统计局及国家银行货币的保值率，估计并得出具体的货币升值或贬值的比率，以作为固定资产折旧的调整率。
再次，国有企业在得出货币贬值或升值及固定资产贬值或升值的比率后，在本年年终向上级有关部门报批，以作为第二年年初预提固定资产折旧基金的调整率。只有这样才能保证各国有企业调整率的平衡，以避免各国有企业自行作出胡乱升高或降低调整率的行为。