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随着资本市场的快速发展，股权交易数量也迅猛增加。在实务操作中，由于股权转让合同中相关法律主体的权利、义务描述不规范，纳税人与税务机关往往对股权交易价格存在很大争议，也有少数纳税人因此而逃避纳税义务。笔者通过分析4则案例帮助读者厘清资产交易中权利与义务的关系，以便正确识别交易标的物及交易价格，确定相关法律主体的纳税义务。 一、基本案情 案例1：标的公司原债权、债务由转让方承接的股权转让合同。 甲公司持有M公司100％的股权，投资计税成本为2000万元。转让日，M公司账面的债权、债务金额分别为3000万元、1200万元。双方约定：甲公司将持有M公司100％的股权转让给乙公司，股权转让价格为6000万元，转让日，M公司的债权、债务仍然归甲公司享有、承担。 甲公司认为股权转让收入为6000万元。税务机关认为甲公司的股权转让收入为7800万元(6000+3000-1200)，双方争议主要为对M公司债权、债务的差额1800万元如何进行税务处理。 案例2：转让方承诺放弃标的公司债权的股权转让合同。 甲公司持有M公司100％的股权，投资计税成本为2000万元。转让日，甲公司拥有M公司1800万元的债权。双方约定：甲公司将持有M公司100％的股权转让给乙公司，股权转让价格为6000万元，甲公司承诺免除对M公司1800万元的债务。 税务机关认为甲公司的股权转让收入为6000万元，同时，M公司应确认债务重组利得1800万元，甲公司的债务重组损失1800万元不得在税前扣除。但甲公司认为股权转让收入为4200万元(6000-1800)，M公司不作税务处理。 案例3：受让方承诺免除转让方欠标的公司债务的股权转让合同。 甲公司持有M公司100％的股权，投资计税成本为2000万元。转让日，M公司享有甲公司1800万元的债权。双方约定：甲公司将持有M公司100％的股权转让给乙公司，股权转让价格为6000万元，乙公司承诺免除甲公司欠M公司1800万元的债务。 甲公司认为股权转让收入为6000万元；税务机关认为甲公司的股权转让收入为7800万元，M公司不作税务处理；也有人认为甲公司的股权转让收入为6000万元，同时甲公司应确认债务重组利得1800万元，M公司的债务重组损失1800万元不得在税前扣除。 案例4：企业将全部资产、负债一并转让的股权转让合同。 A公司是AA公司的全资子公司，B公司是BB公司的全资子公司。AA公司与BB公司无关联方关系，BB公司为国有企业，A公司整体收购B公司的资产必须经过政府批准。 2007年3月，AA公司与BB公司签订B公司的整体资产、负债、人员的购买协议。协议约定：以A公司作为收购主体，交易价格为B公司2007年3月31日净资产评估价值与交割前的净损益之和，协议签订日AA公司向BB公司预付20000万元价款。2007年3月31日，B公司评估后的净资产价值为70000万元，其中，资产总额为80000万元，负债总额为10000万元。该笔交易于2008年8月获得政府批准，A公司于2008年9月15日一次性向BB公司支付购买价款50000万元，并于当月进行了资产交割，交易完成后B公司存续。 2008年9月，A公司按照B公司审计评估基准日(2008年8月31日)当天各项资产、负债的评估数作为记账金额，购买成本与账面金额的差额调整留存收益。 A公司进行如下账务处理(单位：万元，下同)： 借：资产 59000 贷：负债 6000 银行存款 50000 未分配利润 3000 B公司的资产中包含一项可供出售金融资产(A股无限制股票)，在2007年4月进行资产评估时该项资产市值较高，到2008年8月31日时市值大幅下跌。由于该项资产严重下跌且B公司在2007年4月～2008年8月期间经营亏损，BB公司于2010年4月向AA公司退回40000万元。 2013年A公司在处置部分购入资产时，以2007年4月资产评估报告上的金额作为计税成本，进行申报扣除，理由是企业重组适用一般性税务处理方法，资产的计税成本应当按照公允价值计量。 税务机关认为，A公司在进行会计处理时不应对购买成本与可辨认净资产公允价值之间的差额调整留存收益，而应确认为商誉。在税务处理方面，AA公司向BB公司预付20000万元价款，后来BB公司又退还40000万元，A公司整体购买B公司的资产、负债、人员的实际成本是30000万元(20000+50000-40000)。因此，A公司取得资产的计税成本应按30000万元计量。此外，税务机关内部对AA公司、BB公司之间的交易行为应当承担何种纳税义务也有争议。 二、案例分析 资产转让业务涉及转让方、受让方、标的公司三个相互独立的法律主体，本文4则案例中，交易标的物包括标的公司的股权和资产，受让方应向转让方支付对价。需要注意的是，标的公司债权(权利)、债务(义务)的延续与新、老股东无关。实务中，不少股权转让合同将本应属于标的公司的债权、债务描述为新、老股东的债权、债务，模糊了实际交易价格，导致纳税争议。 股权转让价格是指转让方转让股权应取得的各种权利金额，包括合同约定的转让价款、违约金、补偿金、赔偿金、延期付款利息等。合同约定标的公司原债权、债务归转让方所有的，股权转让价格应加上未来享有的债权金额，同时减去承担的债务金额。股权转让价款的支付方式包括现金资产、非现金资产或权益工具作价抵偿股权转让款、股权转让款抵债、代转让方承担债务、委托第三方支付等。对于同时收购资产、负债的业务，应理解为购买资产的一部分对价以承担债务的方式支付。基于经济合同中权利、义务的关系，笔者对上述4则案例的分析如下： 案例1：合同可修改为：(1)甲公司将M公司100％的股权转让给乙公司，转让价格为7800万元；(2)M公司的债权、债务延续；(3)为规避乙公司的风险，甲公司承诺协助M公司收回债权3000万元，M公司除账面1200万元债务外，无其他债务(含或有债务)，否则甲公司承担赔偿责任；(4)股权转让价款分期支付，待乙公司付清4800万元价款后，甲公司与其办理股东变更登记，剩余3000万元待M公司收回债权时，乙公司同期等额支付给甲公司。 根据修改后的合同，我们不难看出，甲公司的股权转让收入为7800万元，甲公司股权转让所得为5800万元(7800-2000)，甲公司转让股权的价格7800万元即为乙公司收购股权的计税成本。 案例2：此项业务实质是甲公司将持有M公司100％的股权和全部债权一并转让给乙公司，其中，债权按原价1800万元转让，股权按4200万元转让。 合同可以修改为：甲公司可以先收回对M公司1800万元的债权，然后以4200万元的价格转让股权。甲公司也可以先收回对M公司1800万元的债权，再对M公司增资1800万元，然后以6000万元的价格转让股权。甲、乙双方的股权转让合同应按照上述思路做相应修改。修改后可以看出，甲公司股权转让所得为2200万元(4200-2000)。甲公司的股权转让价格4200万元即为乙公司取得股权的计税成本。 案例3：乙公司无权免除甲公司对M公司的债务，甲、乙双方在股权转让过程中，M公司不应享受任何权利、承担任何义务。 合同应修改为：(1)甲公司将持有M公司100％的股权转让给乙公司，转让价格为7800万元；(2)股权转让价款分两笔支付，其中，6000万元以银行存款支付，剩余1800万元由乙公司代甲公司支付。 甲公司的股权转让所得为5800万元(7800-2000)，甲公司的股权转让价格7800万元即为乙公司收购股权的计税成本。 案例4：B公司将全部资产转让给A公司，交易标的物是B公司的资产，因此，A公司购买B公司资产的对价应当由A公司支付给B公司，而不是由AA公司支付给BB公司。实际上，A公司购买B公司的全部资产、负债的对价由两个部分组成，一部分是现金，另一部分是为B公司承担的债务。所谓人员的转让，是指B公司的员工与B公司解除劳动合同，然后再与A公司建立劳动关系。 A公司一次性向B公司购买多项非现金资产不属于公司合并，故不应确认商誉，A公司应当按照实际交易价格对取得的资产、负债进行初始计量。A公司虚增资产、留存收益属于会计差错，应当进行账务调整。由于A公司收购B公司的全部资产，且现金支付金额占全部交易额的比例达100％，因此，A、B公司应按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中资产收购的一般性税务处理办法进行处理。 AA公司向BB公司预付20000万元价款，实为AA公司为A公司代付价款，BB公司为B公司代收价款。BB公司向AA公司支付40000万元价款，是因为B公司的可供出售金融资产的公允价值发生变动，双方对实际交易价格做了调整后，BB公司代B公司退还价款，AA公司为A公司代收价款。AA公司、BB公司的代收、代付行为均无纳税义务。 A公司购买B公司的全部资产、负债共支付30000万元，应理解为A公司向B公司购买全部资产的实际成本为36000万元，其中现金支付30000万元，为B公司承担债务6000万元。 A公司正确的会计分录为： 借：资产 36000 其他应收款——AA公司 20000 贷：负债 6000 银行存款 50000 A公司全部资产的计税成本为36000万元，应按照单项资产的公允价值与全部资产公允价值之和的比例，对实际成本进行分配，以确定每一项资产的计税成本，各项资产的初始计量成本与计税成本一致。 A公司在2013年处置部分资产时，允许扣除的计税成本按照上述方法确定。 B公司资产的转让收入应为36000万元，与资产计税成本的差额应确认为资产转让所得。 三、案例点评 合同是经济业务的重要证据，合同条款不规范会导致合同的使用者曲解合同本意。为避免纳税争议，纳税人在起草经济合同时对权利、义务的表述要做到形式与内容相统一。税务机关审核股权、资产转让合同时也应从转让方、受让方、标的物、转让价格、支付方式、支付时间、股权变更日期、违约责任等方面进行逐项甄别，做到事实清楚、证据确凿、定性准确。标签：股权转让论文; 股权转让合同论文; 股权交易论文; 股权分配论文; 股权论文; 债务成本论文; 债权资产论文; 债权申报论文;