节能减排项目的绩效审计——以垃圾焚烧发电厂为例，本文主要内容关键词为：发电厂论文,为例论文,绩效论文,节能论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
在世界审计发展史上，现代意义上的绩效审计开始于20世纪70年代。1977年，最高审计机关国际组织(INTOSAI)首次将绩效目标写入《利马宣言——审计规划指导原则》，声明“最高审计组织的审计目标——财务管理的合法性、合规性、效率、效果和经济性——基本上是同等重要的”。1986年，INTOSAI在《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总申明》中，首次采纳了普遍认可的绩效审计概念，即“对公共部门管理资源的经济性、效率性和效果性的评价与监督”。绩效审计是受托经济责任拓展引致更高层次审计目标需求的必然产物，在美国、英国、加拿大等国家，绩效审计已经成为国家审计的主要内容，有的甚至占其总工作量的90%以上(彭华彰等，2005)。我国国家审计署也规定，到2012年，所有的审计项目都要开展绩效审计。
随着对环境问题的普遍关注，环境审计被认为是绩效审计的重要组成部分(蔡春、蔡利、朱荣，2011)，国家审计署《“十二五”审计工作发展规划》中明确提出，“通过全面推进绩效审计，促进加快转变经济发展方式，促进建设资源节约型和环境友好型社会”。节能减排是我国转变经济增长方式，保持经济社会可持续发展的客观要求。近年来，国家在节能减排领域投入了大量的公共财政资金，引起社会公众的广泛关注，这就要求审计机关以促进贯彻落实保护环境基本国策为目标，加强对节能减排项目的绩效审计。
我国的绩效审计起步较晚，节能减排项目绩效审计作为当前审计工作的一项重点，不仅面临着评价标准、指标体系，以及与之相关的评价方法和技术手段等一些共性问题(戚振东和吴清华，2008)，而且也面临着因自身特点带来的个性问题。本文的主要贡献在于，将DEA-Tobit模型用于节能减排项目的绩效审计，克服目前节能减排项目投入产出效率性审计中存在的一些难点问题，从而有助于发挥环境绩效审计作为一种制度安排在可持续发展中的建设性作用。
本文第二至第五部分的安排分别是文献回顾，DEA-Tobit模型构建，案例分析，研究结论。
二、文献回顾
绩效审计“依赖于那些以正式的结果指标为基础的标准”(Jos and Tompkins，2004)，并通过实际绩效与这些标准之间的一致性程度确定受托责任实现情况。不同的评价指标必须有不同的评价标准与之相对应，没有评价标准的评价指标被认为是没有意义的。在绩效审计过程中，审计师需要在自身经验的基础上依据一些标准或标杆检查项目或活动的绩效，这些标准或标杆既可以是可测量的结果，也可以是以管理系统和过程形式表达的最佳实践(David and Anand，1996)，绩效审计就是通过将实际绩效与“实现资源使用与职权履行中既定的绩效标准”相比较而实现增强政府责任性的目标的(Arie，2002)。
除传统的财务审计方法外，定量评价技术在绩效审计中的应用也引起人们的关注。Yamamoto and Watanabe(1989)认为，绩效审计评价方法包括运筹学、成本收益分析和统计分析技术。Bowerman(1995)认为，绩效审计是一个多维建构，观察和测量的角度、技术方法的选择不同，其结果也会不同。Pollitt(2003)对部分欧洲国家——芬兰、荷兰、瑞典、英国和法国的绩效审计方法做了比较研究，发现既包括文件检查、访谈、外部专家咨询等传统审计技术，也包括诸如问卷调查、统计分析等新型的审计方法。美国、英国、加拿大、瑞典等国家的审计机关除了制定绩效审计准则之外，还十分重视绩效审计方法的开发与应用，并编制有专门的《绩效审计方法指南(手册)》，开发和应用的绩效审计方法包括：评价综合方法、内容分析方法、调查方法、结构化访谈方法、案例研究方法和前瞻性评价综合方法等(审计署科研所，2011)。
关于环境项目的绩效审计，Josephine(1995)提出，对环境项目的审计最基本的方法是寻求改善环境绩效的机会，为此目的，环境影响评价、投入产出分析等都是可以借鉴的工具。世界最高审计机关国际组织(INTOSAI)环境审计工作组(WGEA)，先后发布了水、固体废弃物、大气、生物多样性、资源开采等多个《审计指南》，其绩效审计方法可概括为：实地调查、标准化问卷、统计抽样等(Leeuwen，2004)。在我国，有关学者先后探讨了边际分析、费用效益分析、挣值分析等方法在环境绩效审计中的应用，国家审计署2012年发布的《审计机关审计技术创新情况专题调研报告》中，包括GPS、GIS、卫星遥感技术、污染源在线监测技术等也在资源和环境项目的绩效审计实务中采用。
从现有文献可知，国外的绩效审计起步较早，在审计内容、审计标准、审计方法等方面形成了大量规范性文件，具有很强的参考、借鉴价值。但由于国情不同，不能简单照搬。世界大部分国家的国家审计是立法型隶属模式，在绩效审计中多以政策评估为载体，关注综合绩效；而我国的国家审计采取行政型隶属模式，在绩效审计中多以项目评估为载体，关注资金绩效。按照“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”的要求，在节能减排项目绩效审计中，尤其强调跟踪节能减排投资的投入与产出之效率，并提供具有可比性的审计报告。
而从现有的研究成果来看，涉及节能减排项目的绩效审计方法或者是一种方法模式，偏重宏观性；或者是一种取证的技术方法，偏重实务性。这些方法均无法有效解决节能减排项目绩效审计中所遇到的四个难题：一是缺少统一的绩效审计标准，不同的节能减排项目，衡量其绩效的标准可能不尽相同，而不同的评价标准往往会得出不同的审计结论，为保证审计质量，审计人员在每开展一项绩效审计之前，都需要就具体项目的评价标准选择问题与被审计单位进行协商，以保证选定的标准是双方公认的、不存在异议的。二是由于节能减排问题本身的特殊性，投入、产出中往往存在污染物、废弃物等指标，与投入越小越好、产出越大越好的传统认识不一致，导致难以对环境成本和效益进行科学合理的评价。三是节能减排已经不再局限于一个地区、一个部门或一个单位，这对审计监督组织模式提出了更高的要求，专项审计调查的方式在节能减排绩效审计中被大量采用，这就需要同时对多个项目(或单位)的投入产出效率进行评价。四是“免疫系统”论的提出，对国家审计的转型发展提出了更高的要求，对于节能减排项目而言，需要对审计中发现的效率不高等问题的原因，进行影响因素分析，以使审计报告更加具有建设性。
针对节能减排项目的特点，需要以审计技术方法的创新提升绩效审计的成果，本文构建了基于DEA-Tobit模型的节能减排项目绩效审计方法，并有针对性地开展了案例分析，为审计监督背景下科学合理地进行投入产出效率分析提供方法论支持。
三、DEA-Tobit模型的构建
(一)绩效审计的效率性评价
绩效审计包括三个维度，即经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)。在绩效审计中，绩效评价或侧重于经济性、或侧重于效率性、或侧重于效果性，或三者兼顾，绩效评价的重点由审计目标决定，比如合同招标关注的是经济性评价，预算和分配决策关注的是效率性评价，而业绩考核关注的是效果性评价(Behn，2003)。对于不同的审计重点，需要考虑不同的计量评价方法。实际上，绩效审计的三个维度，经济性、效率性和效果性之间是相互联系、相辅相成的。经济性要求产出所利用的资源以更节约的方式取得，效率性则衡量资源投入与产出的关系，因此以更小成本取得的资源投入有利于效率提高。效率性与效果性也是紧密相关的，效果性侧重产出达到目标，而效率性则决定为取得目标产出采用更低成本的恰当方式(剧杰，2008)。因此，效率性审计是绩效审计的核心，Barzelay(1997)对OECD国家最高审计机关开展绩效审计情况的调查也表明，效率性审计是最普遍的，几乎所有的最高审计机关都开展这种类型的绩效审计。
(二)节能减排项目绩效审计的效率评价原则
DEA-Tobit模型是一种绩效评价的新兴方法。其创新思想是将数据包络分析和删截回归分析相结合，实现相对绩效分析与影响因素分析的有机统一。DEA-Tobit模型适用于多个样本、多输入、多输出的投入产出分析；无需统一量纲、无需权重信息；不需预先设定评价标准；易于对投入、产出进行数据转换。DEA-Tobit模型的这些特点恰好有助于克服当前节能减排项目绩效审计中遇到的一些困难，是新形势下开展绩效审计的有益探索。
在节能减排项目的投入和产出中，既包括资金、产能等“理想”的投入、产出，也包括污染物、废弃物等“不理想”的投入、产出。例如，利用国家财政资金建设的生活垃圾焚烧发电厂，在生产过程中输入的劳动力、资金，输出的电能等是“理想”的投入、产出；而输入的生活垃圾，输出的二氧化硫、粉尘、污水等是“不理想”的投入、产出。这些“不理想”的数据，不符合传统的DEA模型要求，因此，需要对传统DEA模型进行适当的数据转换。
节能减排项目绩效审计的效率性评价原则是：增加“理想”输出，减少“理想”输入；或减少“不理想”输出，增加“不理想”输入，可以改进或提升绩效(张群和荀志远，2007)。以生活垃圾焚烧发电厂为例，其建设目的是通过垃圾焚烧发电这一污染治理措施，避免城市中的垃圾围城现象，减少生活垃圾存量，达到“减排”的目标。因此，在既定产出的情况下，财政资金等“理想”的投入越少越好；生活垃圾等“不理想”的投入越大越好，因为生活垃圾作为污染物输入往往是不需要成本的，处理量越多对环境的改善越有利。
(三)包含“不理想”输入输出的DEA模型
从生产可能集角度看，DEA有效的决策单元，一定落在其生产可能集的生产前沿面上。
模型(1)的经济意义体现在：在“理想”输出和“不理想”输出保持不变时，尽可能减少“理想”输入(资金等)，尽可能增加“不理想”输入(污染物、废弃物)，这时的决策单元(DMU)相对有效。
DEA模型的计算结果是一种相对有效性，为实现对相对有效决策单元的进一步排序，可将相对有效决策单元与良好实践的标杆进行再次比较。
(四)Tobit回归分析
应用DEA方法得出绩效审计各决策单元的效率值后，为了进一步分析效率值受到哪些因素的影响及其影响程度，以效率值(θ)为因变量对各种影响因素进行回归，由于效率值是截尾数据，为避免普通最小二乘法的参数估计值是有偏的，采取Tobit回归模型，见式(2)。
四、案例分析
在某省级审计机关组织的一项节能减排绩效审计中，共调查了省内30家使用国家节能减排财政资金建设的生活垃圾焚烧发电厂，这些生活垃圾焚烧发电厂的设备、工艺水平相当，审计目标是评价各垃圾焚烧发电厂的节能减排投入产出效率，探索经验及不足，分析影响垃圾焚烧发电厂减排绩效的因素。
(一)DEA模型结果
采用含“不理想”投入产出的DEA模型，
在第一阶段DEA算法中，计算出不同决策单元的DEA有效值
，如表1第2列，第7列所示。
如果决策单元(DMU)是非DEA有效(＜1)的，那么考虑其距相应的DEA有效(=1)生产前沿面的差距，计算非DEA有效决策单元的投入(产出)需改进或加强的部分，见表1第3、4列，第7、8列所示。例如，对于单位1，在既定产出不变的情况下，为实现DEA相对有效，需增加日生活垃圾处理量90.3(吨)，这为被审计单位的审计整改指明了方向。
在第二阶段DEA算法中，以某国家级设计院所编制的相同工艺生活垃圾焚烧发电厂可行性研究报告中的投入、产出数据，作为良好实践的决策单元(
)。相对有效决策单元与行业良好实践标准比较的DEA有效值
，如表2所示。
综上，各生活垃圾焚烧发电厂的节能减排投资绩效审计评价结果如下：第一类是单位16，24，28，29,既是调查范围内相对有效的决策单元(=1)，同时也符合全行业的良好实践标准(=1)。第二类是单位2，5，12，14，15，30，属于在调查范围内相对有效的决策单元(=1)，但不符合行业的良好实践标准(＜1)。第三类是单位4,9,11,13,19,20,21,22,23,25,27，非DEA有效，其0.8＜＜1。第四类是单位1，3，6，7，8，10，17，18，26，非DEA有效，其0＜＜0.8。各决策单元的绩效排序见表1的第5、第10列。
(二)Tobit回归分析
以值为被解释变量，从资源能力和管理水平两个层面分析影响生活垃圾焚烧发电厂节能减排绩效的因素。资源条件主要考虑资产规模、员工总数、创新能力(以拥有高级技术职称的职工比例作为代理变量)；管理水平主要考虑管理层平均受教育程度、内部控制评价。前四项指标值来源于经审计后的企业实际数据，第五项指标值来源于审计过程中的测试结果和审计发现。
模型计算软件采用Eviews 7.0，Tobit回归分析结果表明，在资源条件中，节能减排绩效与创新能力呈显著正相关关系，但与员工总数的关系并不显著，说明垃圾焚烧发电厂已不再是传统的劳动密集型企业，而是技术密集型企业，提高创新能力有助于增强节能减排绩效；在管理水平中，内部控制评价与节能减排绩效呈显著正相关关系，内部控制评价分值越高、企业的节能减排绩效越好，说明规范管理是提高节能减排绩效的重要手段。此外，资产规模与节能减排绩效呈显著正相关关系，说明垃圾焚烧发电厂同样存在规模经济的现象。
五、研究结论
本文提出了一种节能减排项目绩效审计的DEA-Tobit模型，用于对投入产出的效率性进行评价，该模型具有以下特点：
一是以相对效率为基础，适用于多投入、多产出的效率性评价问题，无需预先设定评价标准，排除了审计人员的一些主观因素影响，使审计评价结论具有更强的客观性。
二是评价环境绩效的同时，获取投入(产出)需改进的方向和数值；通过两阶段算法，在评价相对有效性的基础上，实现与行业良好实践标准的比较。
三是适应于专项审计调查的绩效审计方式，通过对影响效率性的关键因素及其影响程度进行分析，为审计报告的审计建议提供证据支持。
DEA-Tobit模型不仅仅是单纯的数学分析模型，而是需要将审计实践和效率性评价结合起来。投入、产出分析的数据，如节能减排资金等，是真实性审计核定后的数据；而影响因素分析的数据，如内部控制评价等，来源于审计测试的结果。这就要求审计人员在应用DEA-Tobit模型时具备更高的专业素质，同时对节能减排审计项目的特点、审计目标和审计重点要有深刻的理解。
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