我国非营利组织审计改革探讨，本文主要内容关键词为：组织论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国非营利组织发展现状
我国的非营利组织主要有官方非营利组织和民间非营利组织两大类型。为了规范民间非营利组织的会计核算，提高会计信息质量，财政部于2004年8月18日发布了《民间非营利组织会计制度》（简称《制度》），自2005年1月1日起开始执行。《制度》明确规定民间非营利组织必须同时具备以下三个特征：①该组织不以营利为宗旨和目的；②资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；③资源提供者不享有该组织的所有权。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、清真寺、教堂等。《制度》的颁布是我国非营利组织会计规范体系建设中迈出的重要一步，填补了我国会计规范在非营利组织方面的空白，但对于官方的、半官方半民间的非营利组织，并没有制定独立的会计制度，实行的是政府会计（预算会计）。
从我国目前情况来看，《制度》是依据《会计法》制定，参照了企业会计体系的做法，打破了先前采取的预算会计体系，但还未形成一个相对独立的会计体系。一方面，《制度》确实符合我国非营利组织数量大、经营模式各异（有的是企业化管理，有的是非企业化管理，有的公有有的私有）的现状，如果自成体系会造成混乱和难以协调的问题。另一方面，《制度》有其自身的独特性，并不是完全遵循企业会计体系而制定。
非营利组织与企业的根本性区别在于不以营利为目的，五个会计要素是资产、负债、净资产、收入和费用，核算的是收支结余而不是利润（当我国的基金会像西方国家那样进行对外投资增值时，可以进行利润核算），是净资产而不是所有者权益。非营利组织会计核算基础从收付实现制渐渐向权责发生制转变，向国际发展潮流靠拢，采用资本保全和成本核算的概念，对于固定资产折旧等问题做出了规定。由于《制度》会计基础上的特殊性，处在探索性的发展初期，以及我国没有具体的关于非营利组织的审计制度，因此在我国官方和民间两类非营利组织审计过程中会出现各种各样的问题。
二、我国非营利组织审计变革发展中存在的问题
我国非营利组织两元化的问题是变革非营利组织审计中的首要问题，官方非营利组织以及民间非营利组织两大类型，究竟是合而为一采用同样的审计方法，还是分别运用不同的审计制度，研究者说法各异。但是从根本上讲，我国的特殊性决定了我们不能照搬美国的审计模式，那么如何借鉴美国非营利组织审计的经验？这是我国非营利组织审计变革中应多加注意的。就我国现有的有关非营利组织的规章制度来分析，我们发现还存在如下问题：
1.不利于提高会计信息的透明度和可信度。《制度》第六十七条规定：财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。民间非营利组织对外提供的财务会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，由本制度规定；民间非营利组织内部管理需要的会计报表由单位自行规定。这种默认“两套账”的方式有些“换汤不换药”以及鼓励两套账行为的成分存在，不利于审计师对非营利组织内部控制制度进行检查，加大了审计工作量，而且不利于会计人员提供透明度和可信度高的会计信息。
2.不利于内部控制制度的有效实施。《制度》规定民间非营利组织应当采用权责发生制作为会计核算基础。与以往的会计准则或会计制度把会计核算基础作为一般原则来规定不同，《制度》将会计核算基础作为介于会计基本假设与一般原则之间的单独条文来规定，这充分说明了《制度》对会计核算基础重要性的强调。
但是采取完全的权责发生制，在反映非营利组织的财务状况上有其局限性，非交换交易所形成的收入如果以权责发生制进行核算，容易被用作违规操作的调控账项，未取得的收入提前登记，容易为调节粉饰财务报表提供可能，特别是对于非营利组织来说，更容易产生监管不到位、管理人舞弊的现象，对内部控制会计信息的真实性和有效性也有影响。同时，高额的成本费用和操作的复杂化，对于会计转型中的非营利组织来说有较大阻碍。
3.非营利组织中缺少专业会计人员。实务中很多非营利组织不具备专业的会计人员。非营利组织只对投资者交付的凭证进行整理，甚至长期不登账，不对收支情况进行账务处理，财务体系没有按照相关制度规定设置，因此报表不完整，核算不规范。
4.非营利组织的管理体制处于新旧制度衔接阶段，存在不少问题。一方面各单位原执行的会计制度本身不统一，报表格式不一，很多单位并不知道有一套单独适用于非营利组织的制度，即使知道，又由于监管力度的不足也没有有效地加以修正；另一方面，主管部门及登记部门的负责人往往一人身兼数职，一个城市的某个社区在册登记的民间非营利企业单位就达三四百家，而登记机关的负责人要主管诸多社会事务，不可能全面、周到地管理这么多“民非”单位，只能是流于登记，疏于管理。
三、美国非营利组织审计的经验启示
美国的非营利组织被审计方是指所有使用联邦奖金支出的非联邦实体，审计方是指普遍公认的、符合政府审计准则（GAGAS）规定的公众会计师、联邦或当地政府审计机构，不包括非营利组织的内部审计人员。非营利组织是指：①任何公司、基金、协会、合作社或其他组织，主要经营科学、教育、服务、慈善，或类似用途的公共利益；不以营利为目的；利用其净收益来维持、改善或扩大其经营。②包括不以营利为目的的高等教育机构和医院。
接受联邦基金资助的非营利组织在行政管理和预算局（OMB）发布的OMB A-133号通告要求下有着特定职责。其中最重要的职责之一是联邦奖金支出明细表（SEFA）的准备。OMB明确指出非营利组织有准备SEFA的义务。从OMB的观点来看，既然被审计方在确认实施联邦裁定和其他相关条款上处在最佳位置，该重担应该交付给被审计方。美国注册会计师协会（AICPA）已经开发了两个实践辅助工具，以协助被审计方编制准备SEFA。
第一个实践辅助工具是用于识别联邦计划信息的工作表，目的是协助被审计方编制联邦计划的有关信息。
第二个实践辅助工具是被审计方的SEFA披露清单，目的是协助被审计方通过辨别重要内容去独立准备SEFA，比如联邦国内资助目录（CFDA）的数量、方案集群和转递实体。由于被审计方要承担此项责任，则将方便审计人员在OMB A-133通告下充分履行职责。要求审计人员提出SEFA是否在所有材料中被充分披露的意见。此外，SEFA是审计人员主要计划决定的首要依据。一旦非营利组织充分了解自身的责任，必将引导出一个高效、成功的审计路径。OMB A-133通告对审计双方的义务规定如右表所示。
由此可以看出，美国非营利组织的审计制度涵盖了最广泛的不以盈利为目的的团体、组织、机构，由于其政治体制使其非营利组织之间的性质没有太大差别，不像我国的情况那么复杂，利于统一管理，提高效率。同时，其更多地使审计责任依附在被审计方的主动披露和内部控制上，具体在财务报表、联邦奖金支出明细表中进行描述。此外，美国非营利组织审计制度对内部控制、法律遵守、审计结果、书面陈述和报告提交各个方面的义务都做出了详细规定，方便了审计方的审计工作，使审计工作程序顺利快捷，从而有效降低了成本。
四、非营利组织审计改革的建议
1.加强非营利组织的内部控制，非营利组织应在遵循财政部的强制性规范的基础上，结合各自的特点建立有效的与自身相匹配的内部控制制度。从财务管理的角度，针对民间非营利组织的特殊性，以及增加审计的准确性：在财务会计报告中可增设债务收支明细表等专用的明细表和现金流量表，关注或有事项，对资产和负债尽可能进行对称性反映；在授权控制方面，要规范授权体系和各职位的职权范围，建立好权利监督体系；在会计人员管理方面，加强财会知识培训，严格会计人员管理制度，包括职业资格考试和职业道德教育等。
2.民间非营利组织在确认收入时，应当区分交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的收入。对于交换交易形成的收入的确认原则，《制度》中的规定与我国企业会计准则相一致。对于非交换交易形成的收入，则在符合以下条件时才能予以确认：与交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流入民间非营利组织并为其所控制，或者相关的债务能够得到解除；交易能够引起净资产的增加；收入的金额能够可靠地计量。笔者建议，对交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的收入分别按权责发生制和收付实现制予以确认。《制度》只对捐赠的收入进行无条件和附条件捐赠的区分，对前者在收到时确认收入，但对其他收入没有具体规定。收付实现制以考核预算收支为主，权责发生制以考核经济效益为主，暂时采取“修正的权责发生制”有利于转型期的顺利过渡。
3.实行绩效审计，强调资源的使用效果，建立绩效评价体系，并根据非营利组织的发展进程不断修正和改进。《制度》要求在对费用的会计核算中，应当严格区分业务活动成本和期间费用，将两者分别列报，成本会计可以为绩效审计提供信息。值得注意的是，在制定绩效审计准则时，应充分考虑非营利组织提供公共服务的特殊目的，除了经济性、效率性和效果性之外，还要注重平等与社会效益两个方面，社会效益是根本，当其对“平等”的影响达到较大程度时，才应当被审计人员关注。此外，可以借鉴国外的第三方评估（认证）和公示制度，帮助非营利组织降低审计成本，以改变权力寻租、内外部信息不对称等现象。
4.采取任期经济责任审计制度和审计委员会制度。任期经济责任审计制度既可以促进管理层干部依法理财、依法办事，约束管理层行为，也有助于资产得到合理、有效的使用，消除资助委托人的疑虑，解决代理问题，鼓励更多的资金融入，为社会创造更多的效益。笔者认为，建立任期经济责任审计制度的重点在于如何界定被审计对象的经济责任，原则上应该要求其对财务收支的真实合法及有效性担负相应的责任。
审计委员会制度应由独立的内部审计机构对审计委员会直接负责，并引入社会审计等第三方审计，以综合各方力量进行财务收支审计为基础、以经济效益和内部控制制度审计为重点并综合考虑其社会效益进行审计，而不是一方独审，缺少第三方审计的审计有可能产生舞弊和串通行为。此外，委员会换届时还应对组织负责人进行离任审计。
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