环境会计的发展前沿：资源价值流会计
唐筱璇 青海大学
摘要： 可持续发展是全球共同的目标，环境会计的理论研究也越来越受到重视。作为环境会计一大重要分支——资源价值流会计，其基于环境会计、工业生态学等相关理论，探究循环经济下“资源流—价值流—组织”的会计联系。本文总结国内外关于资源价值流相关文献，梳理当前资源价值流研究理论进展，并对未来研究方向做出了展望。
关键词： 环境会计；资源价值流会计；循环经济；文献综述
一、引言
随着2018年两会的召开，建设“美丽中国”和生态文明被写入宪法。2019年十三届全国人大二次会议上，李克强总理提出要协同推动经济发展与环境保护，加强污染防治和生态建设，大力推动绿色发展。环境保护和绿色发展越来越受到国家重视和关注，资源价值流会计作为环境会计领域新兴的研究方向目前也成为研究热点。
二、资源价值流会计理论综述
1.资源价值流会计的由来与发展
2000年Strobel和Redmann发表的《流转成本会计——基于实际的物质流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文是开始资源价值流会计理论研究的重要标志[1]。随后资源价值会计在日本得到大力推广，2003年日本地球环境战略研究所发表了《日本型环境会计与物质流会计的可行性》报告书，且每年都出版一本物质流会计指南。近年来，资源价值流会计在中国也逐渐被重视，以肖序教授为首的科研团队持续关注资源价值流会计的研究，并在中铝公司展开了实证研究。
2.资源价值流会计的定义
随着环境会计的发展，资源价值流会计作为一个新兴的分支，其研究范围更加具体，可操作性更强，理论体系也在不断发展和完善。杨娟[2]等认为资源价值流会计是基于流量管理理论和工业生态学相关理论和方法，将企业生产过程中的资源流转看作一个系统，对其中资源和价值进行核算，寻找废弃物变为资源的生产节点，并提出相关改进措施，以提高资源使用效率，实现节约资源和环境保护的目标。肖序[9]等指出资源价值流会计通过综合分析“价值流——物质流”，量化企业内部资源损失价值、外部环境流失价值及资源的超额价值，为各利益相关者做出科学的经济决策和政府制定循环经济战略提供可靠的信息。
四要定期适当地调整班级座位。座位编排需要随时调整，并注意间隔时间，通常每隔一个月调整一次比较适宜。调整时不仅要左右轮换，还要前后轮换，在此过程中一定要积极接纳学生的意见。
通过分析表1，3口井抽水时，最大水位埋深为34.0～35.3 m，相比初始水位，水位降深为8～9.3 m，其中停抽S1时水位为34.0 m，为最不利水位。
3.资源价值流会计的作用
肖旭等[3]指出资源价值流会计基于循环经济“资源—产品—废弃物—再生资源”的模式，弥补了现行财务会计不能适应循环经济发展模式的缺陷，能够全面反映循环经济下资源的价值流，对发展中国家循环经济的发展有建设性的指导意义。李震[4]等认为资源价值流会计在高污染、高耗能行业的应用有助于衔接企业内部资源和外部披露信息，为优化企业资源管理，调整产业机构提供决策依据。
4.资源价值流会计理论体系
(1)传统成本会计核算：
图1 资源价值流会计核算原理图
5.“资源流—价值流—组织”结构模型
最终负产品成本＝200×50+3000×20%+500＝11100(元)
Ⅱ号矿体：出露在3343高地向北延伸的山脊的东坡上，位于Ⅰ号矿体的330°方向460m处。矿体向西受SN向的断裂控制尖灭，向东延伸被第四系冰碛层覆盖，呈EW向分布，总体产状与灰岩一致产状，355°∠55°。矿体呈较规则的板状、似层状，矿体内有大小不等的灰岩夹石或灰岩残留体，造成矿体边界参差不齐和矿石品位的贫化。矿体出露地表长度为90m，矿体厚度为2～3m，铅+锌平均品为8.73%。
三、资源价值流会计核算原理
资源价值流会计基于资源流进行核算，与传统财务成本会计不同的是，资源价值流会计先通过资源物料中心将产品生产过程所耗资源归集起来，并将产出分为正产品和负产品。正产品即满足生产加工要求，可以作为下一生产步骤原料的半成品和质量合格、达到客户接受的产品标准的完工产品。负产品指的是废弃物，它不能为企业带来价值，甚至还有可能对环境造成污染，是企业生产加工过程中不希望出现的物质。(见图1)
资源流和价值流的结合能够全面反映企业生产管理的循环过程，完整记录了所耗资源成本的来龙去脉，不仅可以给工厂、企业、工业园合理规划成本控制提供决策信息，另一方面负产品成本的披露可以在一定程度上反映企业承担社会责任的情况，给国家相关监督部门，环保部门提供更多管理信息。
四、案例分析
经生产加工后，最终得到800千克产成品甲，确认为正产品；废料损失200千克应确认为负产品。制造费用应在正产品和负产品之间进行分摊，按重量确定其分摊比例分别为80%和20%。
最终甲完工产品的成本＝材料成本+制造成本+废弃物处理成本＝1000×50+3000+500＝53500(元)
肖序等指出资源价值流会计的核算对象是资源流价值量，具体可以细分为资源流投入价值，资源流利用价值，资源流损失价值，资源流附加价值等。核算方法上，资源价值流主要采用“资源流转价值核算法”、“外部价值损失价值评估法”、“资源内部损失和外部价值损失二元核算分析法”。最终形成“资源流—价值流—组织”三位一体的核算体系，全面反映企业循环经济中资源价值的利用和创造过程，为企业管理决策，规划战略提供信息。
在计算中,在状态中,JN-2的成本根据JN-1的解进行评估.当继续以这种递归方式处理初始阶段时,可以解决1～N个阶段之间任意长度的最优策略.
(2)资源价值流会计核算：
某企业生产甲产品，初始投入原材料1000千克，每千克材料50元，经一系列生产加工后，得到产成品甲，重量为800千克，废料损失为200千克。在生产加工过程中，共发生包括水电费、折旧费等在内的制造费用3000元；废弃物处理成本为500元。
最终正产品成本＝800×50+3000×80%＝42400(元)
资源价值流会计中的资源流主要记录企业生产过程中消耗的资源的数量，主要包括“原料开采—生产加工—使用消费—回收利用—废弃处置”一系列完整、循环的流程。价值流则是将生产过程中产生的资源流进行货币计量，使其呈现价值流形式。价值流主要包括投入成本、制造成本、正产品成本、负产品成本和环境损害成本。其中，投入成本归集初始原料成本，制造成本包括折旧费、水电费等间接费用，正产品成本核算符合生产质量要求、被社会接受和认可的产品包括的各项成本，负产品成本核算生产过程中废料或残次品造成的资源损失。
炼苗方法可以直接影响烟叶后期的产量。因为炼苗可提高烟苗的茁壮程度、整齐程度，使大田烟株株高、茎围、叶数得到大大提高，达到增产的效果［3］。
由以上计算结果分析可知，最终产生的200千克废料，在传统成本会计中将其成本归集在全部完工产品中，即废料成本全部由完工产品负担，使得最终完工产品成本计算偏高，且没有单独核算负产品成本，无法给企业提供降低成本尤其是负产品成本的方法。
而资源价值流会计对负产品消耗的资源进行单独核算，将全部生产过程中消耗的资源在正产品和负产品之间进行分摊，完整反映了资源流的来龙去脉，这样计算出来的正产品成本更加准确，且对于企业组织定价更有帮助。同时，负产品成本的量化将更有助于企业进行成本控制，优化生产过程，节约资源。
资源价值流会计计算出的负产品成本由企业自行承担，计入当期损益，其成本不计入完工产品成本，即不再由消费者承担，这样更有利于促进企业增强保护环境意识，关注生产过程绿色化，减少废弃物的产生，避免处理废弃物成本的发生。最终财务报表上也将单独反映正产品成本和负产品成本，在一定程度上反映企业生产经营活动对环境造成的影响，体现企业社会责任承担情况。这一核算方式的推广将强有力地加快推动企业生产变革进程，更符合当前循环经济、可持续的、绿色经济的发展态势。
五、未来研究趋势展望
可持续发展是社会发展的需要，环境会计的研究也愈来愈有必要。其新兴分支资源价值流会计针对循环经济过程中资源流、价值流的核算给企业管理提供了创新性的决策依据，是环境会计发展进程中的重大突破。然而，当前对资源价值流会计的研究还仅停留在理论阶段，没有广泛应用到实践中，且企业、园区、国家等层面的资源价值流数据难以获得，也给资源价值流的发展造成一定阻碍。提供一套操作性强的应用范式并在企业、园区、国家具体实施进行实证研究是资源价值流下一步的研究重点和发展方向。
参考文献：
[1]肖序，李震．资源价值流会计：理论框架与应用模式[J]．财会月刊 ，2018(1)：16-20．
[2]杨娟，黄金岭．资源价值流转会计核算与传统财务会计核算比较研究 [J]．合作经济与科技 ，2015(21)：150-151．
[3]肖序，金友良．论资源价值流会计的构建——以流程制造企业循环经济为例 [J]．财经研究 ，2008，34(10)：122-132．
[4]肖序，李震．资源价值流会计：理论框架与应用模式[J]．财会月刊 ，2018(1)．
中图分类号： F234
文献识别码： A
文章编号： 1001-828X(2019)019-0165-02
作者简介： 唐筱璇(1999-)，女，汉族，湖南衡阳人，大学本科，主要从事环境会计核算研究。