建立我国审计机关同业复核制度的思考，本文主要内容关键词为：同业论文,机关论文,制度论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
同业复核（peer review）一般指在某一专业领域中同行之间开展的、以评价某主体所提供产品或服务质量为目标的检查活动。同业复核作为一种质量控制措施，在产品质量认证、编辑出版、医药卫生及科研等专业领域均有所运用。以美国为代表的西方国家在国家审计领域也引入了同业复核概念并建立了同业复核制度。为进一步健全审计质量控制体系，不断提高审计工作质量，充分发挥国家审计在推动和服务国家治理方面的作用，本文建议借鉴国外审计机关同业复核制度的成熟经验和做法，建立我国审计机关的同业复核制度。
一、国外审计机关同业复核的主要做法和启示
美国审计署在《政府审计准则》（Government Auditing Standards，以下简称GAS）第三章“通用准则”（General Standards）部分提出，每一个按照GAS执行审计和鉴证业务的审计机构（包括国家审计机关、公众会计公司及其他审计机构）都应当至少每三年接受一次外部同业复核（External Peer Review）；英国审计署在《审计手册》（the Audit Manual）第二章关于质量控制的部分提出，审计署应每年接受英格兰威尔士特许会计师协会质量保证委员会的外部检查（External review）；加拿大审计长办公室在《绩效审计手册》（Performance Audit Manual）第八章关于检查政策（Review Policy）的部分提出，该办公室除开展内部质量检查外，还将定期聘请外部机构对其审计实务进行检查，以获取独立的评价意见并验证内部质量评估结果。在西方国家审计中，美国审计署的同业复核制度和操作实务颇具典型性和代表性。本文以其为主线，介绍国外审计机关同业复核的主要做法。
（一）同业复核的组织实施
1.最高审计机关的同业复核。最高审计机关同业复核的组织实施因业务类型不同而有所区别。绩效审计业务的同业复核一般由最高审计机关世界组织成员代表组成复核小组开展互查，财务审计业务则通常由公众会计公司实施。比如2008年对美国审计署绩效审计的同业复核，即由加拿大、澳大利亚、荷兰和英国等国最高审计机关的代表组成的复核小组实施，财务审计业务的同业复核则由毕马威会计公司实施。实践中也存在一次复核兼顾绩效审计和财务审计业务的情况。
2.地方审计机关的同业复核。美国地方审计机关的同业复核由地方政府审计师协会（Association of Local Government Auditors）组织实施。该协会针对GAS和国际内部审计专业实务准则（International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing）分别制订了专门的同业复核指南，用于帮助其会员开展同业复核工作，以满足上述两个准则在外部审计质量检查方面的规定。该协会设有同业复核委员会，负责组织协调会员之间开展同业复核，并为其提供必要的指导和培训。每一个准备开展同业复核的审计机关，需提前6个月与该协会联系，由其选定同业复核小组成员，对复核工作做出具体安排。
（二）同业复核目标的确定
各国审计机关开展同业复核的总体目标基本一致，即合理评价被复核单位在特定时期内质量控制体系是否设计合理、运行有效，是否能够有效确保该单位的审计工作符合相关法律、法规和专业标准的要求，并发表独立的评价意见。具体到某一个同业复核项目，其目标又可进一步细化。比如2008年由奥地利、加拿大、挪威和葡萄牙等国最高审计机关的代表组成的复核小组对欧洲审计院的同业复核，其目标包含三个方面：一是评价审计计划和实施过程中是否存在规划和操作的方法体系，是否存在质量控制和质量保证程序，这些体系和程序的设计、执行是否足以保障审计工作符合既定政策、国际专业审计准则和最优专业实务的要求。二是评价审计报告是否以准确、清晰的方式公正、如实地反映了审计结果，社会公众及利益相关方（包括欧盟委员会、欧洲议会、经济和金融事务委员会、媒体、大众等）是否认为审计报告是有用的、对其做出判断和决策是有益的。三是对审计工作的支持性保障总体是否充分，包括IT技术等资源是否被有效利用以保障审计项目的确定更加科学、审计报告的出具更加及时；人力资源管理和培训系统是否有助于提高审计人员专业技能；审计相关知识管理体系是否有助于帮助审计人员共享信息、共同提高。
（三）对同业复核人员的要求
美国政府审计准则（GAS）规定，同业复核小组成员应当掌握GAS并具备政府审计的相关知识；实施同业复核的人员或机构应当独立于被复核单位及其人员；复核人员具备足够的同业复核知识，这些知识的获取可以通过岗位培训或专门的课程，理想情况是在复核小组中配备参与过同业复核、具备同业复核经验的人员。地方政府审计师协会的同业复核指南中还进一步强调，同业复核小组成员应当熟悉被复核单位所处的政府环境，具备与被复核单位同领域的工作经验和业务知识，与被复核单位所处的地域邻近等，以降低同业复核的成本。
（四）同业复核的内容
按照美国审计署（GAO）质量控制手册（the Policy Manual）的要求，同业复核应涵盖GAO质量保证框架中的所有关键要素，主要包括：质量控制环境和指导方针，如机构宗旨、职业准则和核心价值、管理层态度、独立性要求、战略规划、职责与风险管理、国会的决议和联邦机构的规定等；人力资源，如员工的招录和聘用、工作分工、员工职业发展、业绩评估和晋升；具体审计业务中的质量控制，如计划、行业专家咨询、利益相关方的参与、监督与复核、证据、信息一致性、独立复查、联邦机构的评价、审计档案、公众报告等；监控和政策评估，如年度检查、外部审计和审计委员会、同业复核、内部审核、质量和持续改进评估、专业实务咨询委员会等。
（五）同业复核的方法
美国政府审计准则规定，同业复核小组应当检查被复核单位的质量控制政策和程序；考量该单位内部监督程序的充分性及执行的效果；在风险评估的基础上抽查部分审计和鉴证业务的报告及相关文档；审阅其他包括证明独立性的文件、后续职业教育记录以及人力资源管理档案等在内的与评估准则遵循情况相关的文档；询问该单位不同级别的专业人员，以判断他们对于相关质量控制政策和程序的理解和遵循程度。
（六）同业复核的结果
同业复核结果一般以书面报告形式反映，具体包含同业复核的范围、复核意见、被复核单位所遵循的专业准则、复核发现的问题及建议、与同一个复核项目下出具的其他书面文件的交叉索引等。复核意见分为无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。按照美国政府审计准则规定，向第三方报告审计结果的外部审计机构应当将最近一次接受同业复核的结果报告对外公布。比如，可以将同业复核的报告发布于公共网站，或将同业复核的结果备案并允许公众查询，或利用其他公告渠道增加同业复核的公众透明度。向所在单位管理层报告审计结果的内部审计机构则应将同业复核的结果报告提交给管理层。当审计机构的工作被其他审计师所利用时，该机构也应将最近一次接受同业复核的报告提交给对方。
上述国外审计机关同业复核的做法，对我国审计机关的质量控制和质量监督工作有诸多启示。一是建立同业复核制度有助于提升审计工作的开放度，增强主动接受监督的意识。同业复核是一种常态的外部监督，这种监督不是随意和随机的，而是持续的、定期的、受制度约束的。国外审计机关的同业复核制度一般由国家审计准则规定，它表明了审计机关主动接受外部同行监督的开放心态。目前，我国对审计机关进行外部监督的主体主要有立法、行政、司法机关和社会公众，其开展的监督都是依据宪法、法律等确定的监督权进行的，从某种程度上讲是审计机关被动接受的监督。审计署曾于2007年主动提请国务院安排财政部、监察部对审计署的财政财务收支情况进行检查。这次检查是对“谁来审计审计机关”的有益探索，但并没有解决审计结论是否可信的问题。如果由审计机关通过制定部门规章建立同业复核制度，明确由外部机构监督检查其审计质量，则可以树立审计机关主动接受监督的形象，展示国家审计的开放心态，提升审计工作的开放度，增强审计机关和审计人员主动接受监督的意识。
二是建立同业复核制度有助于增强审计透明度，提升审计公信力。决定审计公信力的因素很多，如审计独立性、审计质量、审计人员、审计文化等，但核心因素是审计行为的公开和审计结论的公正。同业复核是以国家审计准则和相关的质量控制制度为标准，由独立于被复核单位的机构对其质量控制体系的设计合理性和运行有效性进行的检查和评价，其实质是对审计行为的再监督。其实施主体的外部性、专业性和监督内容的系统性，能够强化社会公众对审计行为和审计结论可信性和权威性的认同。
三是建立同业复核制度有助于改变内外部质量监督的不均衡，完善审计机关的质量控制体系。我国审计机关的质量控制体系由内部控制系统和外部监督系统构成。基于全面质量管理理论建立的内部质量控制系统主要由组织和人员控制、项目计划控制、审计时间控制、审计经费控制、审计过程控制、事后审计质量控制和审计成果控制等组成。外部监督系统则是基于权力制衡理论、行政救济与司法救济理论建立的。监督权行使的前提是审计违法行为的存在，监督内容主要是围绕不当的审计结论进行的。从内部和外部监督系统的内容和运作模式看，对审计机关业务质量控制还主要立足于内部监督和自我控制，内外部质量监督存在明显的不均衡。同业复核作为一种外部监督，主要围绕质量控制体系设计的合理性和运行的有效性，对审计机关的质量控制进行检查和评价，可以作为现有外部监督机制的有效补充，改变内外部质量监督不均衡状态，从而进一步完善审计机关的质量控制体系。
四是建立同业复核制度有助于拓宽宣传和交流渠道，扩大审计机关的国际影响力。国外审计机关发布的同业复核结果报告除对质量控制体系设计的合理性和运行的有效性发表总体评价意见外，还表述值得其他国家借鉴的做法。近年来，我国审计机关在项目组织管理、审计技术方法创新、审计行为规范、审计质量控制、审计理论研究以及经济责任审计、绩效审计、环境审计等实务领域都取得了新的进展，国家审计还走上国际舞台，承担联合国审计任务。这些成绩和经验可以通过开展同业复核进一步提炼，拓宽国家审计的宣传和交流渠道，扩大我国审计机关的国际影响力。
二、建立我国审计机关同业复核制度的建议
建立我国审计机关同业复核制度，必须围绕提高审计质量和效能、增强审计透明度和公开性的总体目标，把握资源优化、循序渐进、实事求是的原则，在同业复核的实施模式、复核内容、复核程序和方法、复核报告、保障机制等方面探索切合中国审计监督实际的路径。
（一）同业复核的实施模式
我国审计机关建立同业复核制度应当充分利用和整合不同层级、不同门类的审计资源，针对审计项目特点建立内、外部复核相结合的作业方式，即网格状的同业复核模式。内部的同业复核由横向复核、纵向复核和交叉复核构成。横向复核，即审计机关内部不相隶属机构间的同业复核；纵向复核，即上级审计机关对下级审计机关的同业复核；交叉复核，即审计机关内部不同性质单位间的同业复核，如审计署驻地方特派员办事处与审计署机关司局或者派出审计局之间的同业复核。外部的同业复核可以侧重于财务审计项目，由社会审计组织或企事业单位内部审计机构实施。
（二）同业复核的内容
同业复核的内容应当围绕质量控制体系的存在性、遵循性和有效性，并结合复核对象的具体情况合理确定。一般应当包括以下内容：
1.复核质量控制体系的存在性，即了解被复核单位是否建立了质量控制体系，控制体系是否健全完善，有无制度性缺陷和漏洞。主要内容包括：质量控制体系的设计是否合理，相关制度的制定过程是否符合程序性要求，有无违反立法程序、超越立法权限、违反单位议事规则制定部门规章和其他规范性文件的情况；质量控制体系是否包括对审计主体的职业资质和职业道德要求、对审计时间和审计经费的保障性规定、对审计业务流程的分步设计，以及有无内部监控和自我纠错机制、有无对被审计对象和审计人员的权益保障机制等要素。
2.复核质量控制体系的遵循性，即核实被复核单位是否按照审计准则和相关质量控制制度的规定进行审计管理、实施审计项目、营造审计环境，有无部分执行或完全不执行质量控制制度的情况。
3.复核质量控制体系的有效性，即评估被复核单位质量控制体系运行的结果。主要内容包括：审计项目的实施结果是否达到审计方案确定的审计目标，其中重大审计项目的审计结果还应了解其是否得到相关部门和社会舆论的肯定和认可；审计项目的实施时间是否符合审计方案的要求，有无延期提交审计报告，拖延完成时间的问题；项目审计经费是否按照预算执行，有无超支等问题；被审计对象对审计结果的认可程度；审计复核、审理等内部控制措施是否发挥作用以及发挥作用的程度。
（三）同业复核的程序和方法
按照国家审计准则对审计项目的程序性规定和全面质量管理的要求，可以将同业复核的程序划分为计划、实施、报告、总结和利用五个阶段。
1.计划阶段的主要工作包括：制定年度复核计划，明确复核机构、被复核单位及复核时间；制定复核方案，明确具体的复核目标及复核范围、内容和重点，确定复核事项的评价依据和标准，决定复核人员组成及复核的起讫时间等；收集相关资料，并对复核人员进行培训。由审计机关实施的同业复核项目应当列入审计机关的年度审计项目计划。
2.实施阶段的主要工作包括：了解被复核单位的基本情况及质量控制环境，初步判断其建立的质量控制体系的规模及可依赖程度；依据审计准则和被复核单位的质量控制文件对其质量控制体系进行符合性测试，初步判断其质量控制体系的薄弱环节和风险区域；选取具体审计项目对被复核单位质量控制体系的运行情况进行实质性检查，评估项目审计结果的客观性、真实性和有效性。
3.报告阶段的主要工作包括：起草复核报告，与被复核单位交换意见，提交复核报告，形成同业复核档案。复核报告应当一式两份，分别提交被复核单位及其上级审计机关。
4.总结阶段的主要工作包括：对复核工作进行自查，检查复核工作的结果与预定计划的一致性并进行原因分析，制定改进措施，切实保障复核质量。
5.利用阶段的主要工作包括：改进复核发现的问题，推广好的经验和做法。
（四）确定同业复核报告的类型和内容
美国等国家审计机关将同业复核报告分为无保留意见、有保留意见、否定意见和拒绝发表意见四种类型。其中拒绝发表意见适用于复核范围受到严重限制的情况。由于拒绝发表意见无法反映被复核单位质量控制体系的建立及其运行情况，没有实际效果，建议我国采取前三种类型。对于复核过程中可能发生的复核范围受到严重限制的情况，可以通过行政手段予以解决。报告的主要内容如下：
1.实施同业复核的依据。该部分主要表述同业复核的立项依据和检查依据。由审计机关承担同业复核任务的，立项依据为审计机关的年度审计项目计划。由社会审计组织或内部审计机构承担同业复核任务的，则依据审计机关出具的同业复核委托函。检查评价依据为审计法及其实施条例和国家审计准则等。
2.实施同业复核的基本情况。该部分主要表述实施同业复核的范围、内容、方式和实施的起止时间，以及复核范围、内容受到限制的情况等。
3.被复核单位基本情况。该部分包括被复核单位的自然情况、审计项目完成情况、质量控制体系的建立情况等。
4.复核意见。该部分针对被复核单位质量控制体系的建立情况、运行情况和运行效果发表评价意见。
5.上次复核建议采纳情况。该部分主要表述上次复核发现的主要问题、提出的复核建议及采纳情况。
6.复核发现的问题。
为保证同业复核制度的有效实施，在明确上述基本内容的同时，还应当从制度建设、组织实施和能力保障等方面建立完善的保障机制。
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