论会计主体的内涵及表现形式，本文主要内容关键词为：表现形式论文,内涵论文,主体论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计与假设联系在一起，正像美国会计学家W·A·佩顿所指出的那样：“无论如何，会计人员应该充分把握自己的假设，否则，他就可能忘记与其工作和结论相关的固有的局限性。”可以毫不夸张地说，假设对任何学科都是重要的，因为它为会计学科的理论和实务提供了一个出发点和基础。
会计主体假设位居会计四大基本假设之首，它规定了会计活动的空间范围。持续经营、会计分期以及货币计量均以会计主体假设为前提定义；会计信息质量要求、报告内容及具体会计方法的设计也与会计主体密切相关。明确会计主体的内涵和外延，是会计理论探索的基础，对我国目前正在进行的企业具体准则制订，尤其是解决事业、行政单位会计具体准则和制度设计中的具体问题具有理论上的指导意义。然而，遗憾的是，在各国会计理论概念框架中对会计主体的论述都显得极其薄弱。在我国，由于对会计主体研究不足，在一些具体会计方法的制度设计上出现许多值得商榷的认识，影响到信息的正确反映，笔者就会计主体问题发表一些拙见，以引起有识之士对会计主体理论探讨的重视。
一、会计主体的定义及特征
会计主体在国外的理论中有两种定义方法，一种是“单位说”，认为会计主体是“能够控制资源，承认实施、执行义务的责任，并进行经济活动的经济单位”。另一种是“使用者说”，认为确定会计主体应“依据特定个人、团体或机构的经济利益范围而定”,美国的AAA1964 年准则概念研究委员会对企业实体概念的论述中称：“经济实体的范围界定应取决于对有利益关系的个人或团体的确定，或这些个人或团体利益的性质。”
在国内，从传统上的理解及最新的企业、事业单位会计准则和行政单位会计制度中，对会计主体虽没有直接明确的定义，但都隐含着“单位说”的思想。例如：企业会计准则中指出，“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。中国人民大学会计系系列教材《财务会计学》中指出，会计主体是指“会计为之服务的特定单位”。
笔者认为，不论是“单位说”还是“使用者说”，在现代经济中财产权益关系日趋复杂多样的情况下，都难以完整准确地概括限定会计的空间范围。
“单位说”的立足点在于一个独立的经济单位，或称经济实体。对于单位或实体，通常的概念认为它是必须具有完整组织机构和人员。这种有形的概念范畴较易理解运用，但现实中无自身组织机构，但却具有会计主体方面要求的经济形式越来越多，如投资基金，政府基金等。这对“单位说”无疑是一个巨大冲击。“使用者说”由于需通过会计主体之外的使用者及其利益需要的定义，反推出会计主体的范围，在实践操作中更具难度，因而应用极少。
那么，应怎样确定、描述会计主体呢？笔者认为：它应是具有独立经济涵义的资金。这笔资金既可能与某一实体在外壳形式上完全融合，也可能与所有实体相脱离；一个实体可能因与一笔这样的资金融合而被视为一个会计主体，也可能同时包含几笔这样的资金，在不同情况下或成为一个新的会计主体，或根本与这些会计主体无关。笔者认为，判断一笔资金是否能成为会计主体，应具备以下两个特征：
1.具有独立的使用目标。一个会计主体应有独立的资金使用目标。一笔资金若在使用目标上与其他资金相区分，则有可能成为一个会计主体。这种使用目标既可以是隐含的，也可以是明确限定的，但都具有一定的外界强制性。例如：一家公司全部资金的目标不一定在公司章程或法律法规上注明，而且其具体使用方向通常也不受股东或其他企业人员的限制，但却是不言而喻的，那就是为了股东利益而不断地周转增值，若不能达到这个目标，股东则可能转移所投资金。因而，一个公司的全部资金应被视为一个会计主体。在政府机构内，资金被法律或其供给者强制限定了不同的使用目标和范围，各种目的的资金间未经许可不得挪用，因而这些资金因使用目标不同而应成为不同的会计主体。
2.具备经济上的独立性，能对自身的经营成果负责。经济上的独立性依赖于独立的资金来源和独立的资产。若一笔资金的来源可与其他资金来源严格区分，并对应于各自独立的资产，则可视为一个会计主体。这里有两点需要特别指出：一是独立的资产是指可单独记录的在该资金名义下的帐面资产。只要能从帐面上区分不同资金的资产，不一定非在实物保管上分开管理。即一个政府机构所有的银行存款，不一定非按不同基金设立多个银行存款户头。二是经济上的独立性意味着应将该资金的各项活动与其他资金的活动区分开来。例如：当有资产流动涉及该资金会计主体与其他会计主体时，就可能增加或减少该会计主体的权利或义务，或是产生收入或费用。而该资金会计主体内价值的转移不构成该会计主体权力或责任的变化，也不形成收入或费用。
二、会计主体的表现形式
在现实经济中，资金目标的差异、会计主体与实体、会计责任者、报告主体间关系的差异，以及实体之间的差异等众多因素导致会计主体的形式是丰富多彩的，笔者将它们略作划分，形成以下几种分类。
1.按所依附的实体是否具有法人资格划分，可分为法人会计主体和非法人会计主体。
一般而言，法人都具有独立目标和经济上独立的资金，因而都可形成会计主体。当几个法人的资金目标趋于一致时，还可将几个法人合为一个会计主体来对待，如企业集团。非法人成为会计主体必须有独立的资金，而且应将经营资金与业主或资金代理人区分开。自然人开办的独资企业、合伙企业，以及投资基金、信托基金都是这类非法人会计主体。
2.按会计主体包含的层次划分，分为单一的会计主体和合并的会计主体。
每一笔符合会计主体特征的资金都可成为一个单一会计主体，如单个的企业，单个的基金等。但在资金间存在控制关系的情况下，各资金虽然仍存在各自的独立性（包括目标上的相对独立和经济上的独立），但又部分地具有了控制资金的资金目标，因而这些具有双重目标的资金在各自形成的会计主体之上共同形成另一种合并会计主体。依据会计主体的特性，这些单个会计主体所构成的合并会计主体，必须消除各单个会计主体间活动所引起的权力、义务、收入、费用的影响。这就是企业集团编制合并报表的原因。
3.按会计主体的具体经济形式，可分为以下几种主要的会计主体。
（1）企业。指以营利为目标的经营实体。其特点是经营实体、 会计责任者和会计主体在形式上是统一的，因而是最易辨别的会计主体。
（2）政府基金。政府基金不以营利为目标， 其目标是为社会提供各种服务。一个政府机构可能同时控制几种不同限定用途的基金，这些基金有限定来源和限定的使用范围（包括非限定基金），每个基金都构成一个会计主体。政府机构作为非营利实体和会计责任者，要报告每种基金运行和使用结果，所有在该政府机构控制下的基金共同构成政府基金报告主体。
（3）行政单位。我国的政府机构未完全采用基金制， 因而行政单位与企业类似，自身就是一个会计主体。但由于我国有基本业务资金与基建业务资金分离的传统限制，在这种情况下，这两种资金实际上构成我国行政单位的两个会计主体。
（4）事业单位。 事业单位也是不以营利为目标的社会服务机构，其资金来源渠道较行政单位多，所受限定较行政单位少，但若存在限定的条件，则应设立不同基金，并形成不同会计主体。事业单位的附属机构较多，事业单位与附属机构在资金上存在控制与被控制的关系，但事业单位与附属机构资金目标上的差异程度远大于企业集团内母公司与子公司间的关系，因而不易再视为统一的会计主体，编制合并会计报表，而应按报告主体编制汇总会计报表，仍将视为不同的会计主体。
（5）信托基金（包括投资基金）。 信托基金是委托机构代为管理运用的资金。它的基金目标与所依托的实体的资金目标完全不同，管理和保管机构对信托基金无控制的权力，因而信托基金应与管理及保管机构的资金安全分离，不仅分设不同帐户进行核算，而且资金间不得有任何转移或挪用，信托基金既是独立的会计主体，也是独立的报告主体，在报告上不与管理及保管机构资金相混合。