我国政府部门内部审计的研究现状与存在的问题，本文主要内容关键词为：政府部门论文,内部审计论文,现状论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
著名内部审计学者布林克说，自有人类历史以来就有内部审计，因为自有人类历史以来就有内部控制。组织内部受托责任的产生，导致内部控制产生，而内部审计作为保证受托责任履行的一种控制机制，首先需要保证和评价的就是内部控制的有效性。甚至可以说，内部审计本身就是一种控制，它按照内部控制要求，通过内部控制制度为其制定的审计程序和方法及要完成的任务、达到的目标，协助单位最高管理者监督内部控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立，并为改进内部控制提供建设性意见。内部审计在政府部门内部控制中属于控制环境要素的范围，是政府部门内部控制自我独立评价的一种活动。内部审计作为内部控制系统的一部分，同时又是控制的确认者。内部审计在确保受托人按委托人利益行事、有效解释和报告自己行为方面发挥着重要作用，是受托责任系统中的内部控制机制。同时，内部审计又是控制的确认者，监督、评价和改善内部控制是内部审计的基本职责。尤其内部审计在风险管理中发挥不可替代的独特作用，没有内部审计的评价、监督，就不能促成形成有效的政府部门内部控制。因此，对于政府部门内部审计问题的研究具有一定的必要性和现实意义。
二、国内外关于政府部门内部审计的研究现状
政府部门内部审计监督是一个国际性话题。一些国际组织，例如最高审计机关国际组织（INTOSAI）和国际内部审计师协会（IIA）都组织召开了有关政府部门内部审计的专题研究和讨论，积极推动政府部门内部审计的实务发展和经验分享。2004年3月，世界银行和IIA在肯尼亚首都内罗毕联合召开政府部门内部审计发展论坛，核心议题就是探讨发展中国家在发展其公共部门内部审计过程中面临的问题和解决对策，会议取得了广泛共识。此后，世界银行非洲公共支出和财政责任项目组与有关方面合作，还举办了几期国家级和地区级政府部门内部审计主题研讨班，提高人们对政府部门内部审计的认识和理解。
根据对OECD六国公共部门内部审计的研究，该公共管理协会认为，公共部门内部审计要想取得成功，有五点经验：一是具有建立内部审计的法律保障；二是人力资源部门具有招募和培养合格的内部审计人员的战略；三是得到组织高层管理者的支持；四是设立审计委员会；五是有中央内部审计政策单位负责制定指南、行业发展和宣传推广最佳实务。该调查还归纳了公共部门内部审计面临的三方面挑战：一是审计领域的变化要求执业人员拥有宽泛的技能，寻找和留住有经验的人员，保持内部审计组织的连续性越来越困难，必须吸引专业人员和减少人员流动。二是在当前审计和控制现代化的情况下，审计人员经常发挥重要的咨询作用，这将对其独立性造成损害。一些内部审计机构不能直接向部门或机构的负责人报告工作，也会使独立性大打折扣。三是要把结果导向的审计工作——例如绩效审计、经营审计和风险管理，纳入到组织的日常审计和控制活动中，而且，管理决策和政策变更都必须考虑审计结果。
对比而言，我国专门研究政府部门内部审计的文章比较少。李金华（2003）在分析内部审计的发展趋势时指出，政府部门内部审计需进行调整，指出随着政府职能的转变，政府部门内部审计机构对下属单位审计将越来越少，管理公共企业的政府部门因其管理的单位较多，内部审计工作量较大，内部审计职能需要强化，如教育、卫生、科技管理部门，下属单位较少的政府部门内部审计作用相对较小，其工作可以由国家审计机关派出机构执行，不设内审机构，他认为变化后的政府部门内部审计，与单位内部审计有较大的区别，在审计行为的依据方面可参照国家审计准则。
刘明辉、徐正刚（2004）认为新公共管理运动带来的政府变革使政府越来越像一个提供公共服务的企业。那么，企业审计的一整套做法应该也要以移植到绩效审计中来，即“外部审计”和“内部审计”并行，其中“外部审计”把整个政府作为审计对象，立法机构代表社会公众对政府的政治责任进行审计，而“内部审计”以各个政府和公共服务外包者为审计对象，因此他们建议在设置具体审计机构时，将负责“外部审计”的机构隶属于全国人大，负责“内部审计”的机构隶属于国务院。
杨肃昌、肖泽中（2004）提出国家审计“双轨制”体制改革，提议在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织：人大所属的审计组织主要从事预算审计监督，政府所属的审计组织主要承担除预算审计以外的政府经济监管所需要的各项审计监督任务。
王光远（2005）分析了我国政府机关现行内部审计机制所存在的机构职能、工作开展、人员及政府财务报告存在的问题，指出顺应政府组织再造的潮流，引进内部审计新理念、新技术，并使之法定化、规范化，以强化政府机关的竞争力。
刘力云（2007）描述了我国政府部门内部审计的现状，分析指出政府部门内部审计不仅可以满足加强政府部门治理的需要，适应国家预算管理方式变革的要求，同时还有利于弥补审计力量不足的缺陷，并对审计机关如何推动政府部门内部审计的发展和完善提出建议。
秦荣生（2007）从我国现行政府审计面临的问题着手，提出要解决政府审计的问题必须从完善政府治理机制出发，论述了政府治理的基本原理和政府审计监督与政府治理机制的关系，指出我国目前政府治理的缺陷，并建议从建立全面的政府预算审计制度、着力推动政府部门支出预算改革、建立政府绩效审计制度、实行政府及其所属部门的财务公开制度，建立审计结果的问责制等方面促进政府治理机制的完善。
石爱中（2008）提出在人大和政府各设立一套审计机关，即人大有人大的审计机关，政府有政府的审计机关。两个审计机关同时存在，一个是政府内部审计，一个是政府外部审计。从我国当前来看，政府部门内部审计具有鲜明的时代特征，对加强和改善公共治理意义重大，具有重大的现实指导意义，其理论研究通常应当适当超前或齐头并进。但是其研究最突出的问题在于理论研究偏少、偏冷，普遍存在外国热国内冷，企业热政府冷的现象，研究成果很少。
就目前我国少数一些政府部门内部审计理论研究的成果而言，总结经验就事论事的居多，对探索性、前瞻性等研究的较少，缺乏必要的实证研究及其成果，总体看较为零散，缺乏系统性。理论源于实践，其研究成果用以指导实践。政府部门内部审计理论研究存在的上述问题，是其现实工作的真实写照，其重要性和现实意义还未得到理论界的共识。
三、我国政府部门内部审计现实中存在的突出问题
对政府部门来说，发挥部门内部审计机构在建立和保持有效内部控制过程中的作用的影响是深远的。从1983年起，国务院各部委和企业陆续建立内部审计机构，二十多年来，我国内部审计事业蓬勃发展，但是我国政府内部审计无论是在法规制定、机构设置还是人员配备上都明显落后。与政府内部审计开展得较早的发达国家相比，我国还有相当的差距。这些突出问题可以归纳为以下几个方面：
（一）缺少国家立法机关对政府内部审计的立法支持
我国目前只有少数的法律和规章对政府部门内部审计有所涉及，如1999年修订的《会计法》要求“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，单位内部会计监督制度应当明确对会计资料定期进行内部审计的办法和程序。”2006年修订的《中华人民共和国审计法》基本保持了1994年对于内部审计的规定，要求“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立内部审计制度，其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”《审计署关于内部审计工作的规定》是与政府部门内部审计最为相关的部门规章，要求“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照有关规定建立健全内部审计制度。法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。法律、行政法规没有规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构和配备内部审计人员。有内部审计工作需要且不具有设立独立的内部审计机构条件和人员编制的国家机关，可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。”由上述法条简单的列示可以看出，我国法律和规章对于政府部门内部审计的要求并不明确，而且缺少强制性和细节化的条款。比较而言，世界上许多发达国家的政府非常重视内部审计工作，首先从法律上就要求建立内部审计部门，这对于保证内部审计部门的资金和独立性非常重要。例如，美国1978年的《督察长法案》（The Inspectors General Act）；瑞典1994年《政府机构内部审计条例》；荷兰2001年的《荷兰政府账户法》；虽然澳大利亚、加拿大和英国对内部审计的要求没有通过法律来规定，但也都在相关规定中要求内部审计机构的设置。例如，英国依据国库部的规定，加拿大按照国库委员会秘书处制定的《内部审计政策》分别设置内部审计机构。
（二）政府内部审计机构设置不健全
机构设置的状况至关重要，直接决定了机构发挥的作用。从目前现有的法律法规来看，政府内部审计机构主要是根据审计署的规定和部门自身需要设立，占用部门的编制和职数。从功能上看，审计部门并非单位正常运转必不可少的一个机构，虽然现代内部审计提出其具有“防弊、兴利、增值”的作用，但是在问责制尚未建立、政府机关编制紧张、职数有限的情况下，政府部门负责人更关注的是“开源”而非“节流”，更关注编制、职数要达到规定的指标之内，“没有刚性的体制与机制约束，政府部门设置内部审计机构往往缺乏主动性，出于编制和成本的考虑，内部审计机构存在独立、合署、挂靠或未设立等各种形式。
为此，本文统计了截至2011年10月我国政府行政机关内部审计的设置情况，如表1所示。
根据统计结果总体来看，我国政府部门内部审计设置情况仍然不容乐观，基本没有太大的改观，内部审计组织名称不一，从形式上看缺乏独立性、权威性，内部审计组织定位不高，难以有效发挥作用。
具体来看，中国人民银行、住房和城乡建设部（其内审机构由审计署建设审计局的派驻机构负责，视做有独立的内审部门）、气象局、烟草专卖局4家有独立的内审司，海关总署、税务总局、质检总局3家设有督察内审司，自然科学基金委员会下设纪检监察审计局负责内审，国家测绘局设有直属机关党委（纪检监察审计室），视做有独立的审计部门，国家外汇管理局设有人事司（内审司），视做有独立的审计部门，共计10家单位设置了独立的审计部门。
其他单位尽管没有独立的内审部门，但是在财务司或其他机构下有内审职责。其中商务部、人口和计划生育委员会、广电总局、新闻总署、机关事务管理局在财务司下有专门的审计监督处，工商总局在办公厅下设审计室，知识产权局在监察局下设审计处，共计7家单位在财务司或其他机构下设置了专门的审计部门。而外交部、教育部、工业和信息化部、民族事务委员会、国土资源部、交通运输部、文化部、统计局、粮食局、民用航空局的财务司下有内审职能；民政部、人力资源和社会保障部、环保部、卫生部、旅游局在规划财务司下有内审职能；中科院的计划财务局有内审职责；证监会的会计部有内审职责；发改委、安监总局、国家行政学院、电力监督委员会、药监局在办公厅下有内审职责；司法部在计划装备司下有内审职能；财政部、新华社的监督监察局有类似职能，地震局在监察司下有内审职责；审计署的法规司具有内审职能。共计27家单位在财务司或其他部门下有内审职责，但没有专门设置内审机构。其他37家单位没有任何部门负责内部审计，或者没有设置相关职责或者因网站信息过于简单而无法判断有无。
比较而言，发达国家在政府内设立了单独的内部审计部门负责审计所有政府部门和机构。例如在澳大利亚、英国和美国、加拿大，各个层级都建立了内部审计机构，其中包括部门、执行机构和很多自治组织，在英国有非部门公共单位（NDPB）；在美国内部审计政策是通过联系所有内阁部门督察长的总统公平和效率委员会（PCIE）和包括所有联邦单位督察长在内的公平和效率执行委员会（ECIE）两个机构制定的。督察长办公室审计应当遵守美国会计总署制定的政府审计标准和由总统公平与效率委员会（PCIE）和公平与效率执行委员会（ECIE）两个机构联合制定的督察长办公室工作规范。督察长具有很强的独立性，法律规定，督察长办公室有权阅读各机构的记录、文件等，审计和调查任何事务；在部长领导下，独立使用资金、招聘人员、不受其他机构和人员的影响；督察长向部长、总统报告工作，每年向国会提交两次报告，对国会关心的问题核实、听证和报告都是公开的。在加拿大，这样的机构设在国家国库委员会秘书处（TBS）内。在荷兰，政府部门一级和一些独立的管理机构也都建立了内部审计组织。瑞典的情况是有一个内部审计机构负责审计总理办公室、各部委和行政事务办公室。一些较大的瑞典机构还建立了自己独立的内部审计组织。为了保证内部审计经费的独立性，大多数政府都把内部审计的预算包含在部门或者机构预算中，有足够的经费保障。在美国，督察长办公室的预算包含在所在部门和机构的预算当中，但有单独的拨款账户。在加拿大，除了部门预算中包括内部审计机构的预算外，国库委员会秘书处（TBS）还为各部门执行修订的内部审计政策提供专门资金。在瑞典，政府的中央审计部门直接通过总理办公室的预算取得资金，同时，瑞典各机构为他们自己的内部审计师提供预算资金。
由于大多数内部审计组织存在于单位层次上，多数情况下，需要有一个中央机构负责制定和协调内部审计政策。在美国，由总统公平与效率委员会（PCIE）和公平与效率执行委员会（ECIE）两个机构联合制定了督察长办公室工作规范。加拿大这样的机构设在国家国库委员会秘书处（TBS）内，英国设在国库部，荷兰设在财政部。
（三）我国政府内部审计职权比较单一
在我国政府部门内部审计的具体实践中，政府内部审计职权仍比较单一，大多数政府部门仅开展了财务合规性审计，对下属二级单位的财务收支进行检查，少数单独设立的内部审计机构开展了下属单位领导的经济责任审计。
与我国单一的审计职能相比，大多数发达国家政府内部审计部门一般开展下列四种类型的审计：内部控制检查、财务审计、合法性审计和绩效审计。例如，1978年美国国会通过《督察长法案》，决定在联邦政府重要部门设立督察长，成立督察长办公室，独立地开展内部审计工作。1988年，修订后的《督察长法案》规定，督察长办公室的工作范围涉及到影响部门工作效率和效果的各个方面，主要包括财务审计和绩效审计，对投诉、举报和有关事项的调查向国会报告，概括起来就是两项工作，一是内部审计，二是调查犯罪方面的事务。美国《督察长法案》赋予督察长三项主要职责：（1）审核和调查政府施政方案及其运行的各项财务报告和业绩报告，看其是否可靠、有效；（2）领导和协调各项施政方案，以提高内部控制的效率，发送施政的业绩；（3）预防和调查各项施政方案运行中可能发生的舞弊、职权滥用和浪费行为。
1990年美国国会通过的《联邦财务长法》、1993年通过的《政府业绩和成果法》、1996年通过的《联邦财务管理改进法》又赋予了督察长七项职责：（1）财务报表审计；（2）相关财务事项审计；（3）对相关事实和证据进行系统的追踪和调查；（4）对施政项目评估审议和研究分析的全过程进行督查；（5）业绩审计；（6）施政项目效果性审计和遵循性审计；（7）施政项目的成本效益评估。据此，美国联邦督察长按照上述10项职责，兼具财务审计和管理审计职能于一身，形成有效整合公共治理和风险管理的现代内部审计制度。按照这10个方面的功能，内部审计必须在做好财务审计的同时，努力做好经济性审计、效率性审计、效果性审计、内部控制审计、舞弊调查、机关负责人临时交办的专项审计、与负责信息技术设施安全和信息技术现代化的内部控制作业的首席信息官的协调互动、计算机审计、定期向国会报告工作等，这是一种典型的内部综合审计。在荷兰，中央政府内部审计组织主要发表财务审计报告（约占所有报告的43%），他们也开展一定数量的经营审计（约占19%）、合规性审计（17%）和IT审计（15%）。以荷兰海关为例：内部审计人员中从事财政审计工作的有80人；专门从事电子审计的人员共有30人，主要开展对计算机中心的审计和开展信息系统审计。在荷兰海关，由于大部分具体的内部控制制度已经通过有关的计算机的程序设置得到体现，因此IT审计的作用正逐步得到大家的重视；专门从事绩效审计的人员共有15人，绩效审计人员还将COSO模式运用到审计过程中，参照控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控五大要素寻找可能产生影响的各类情况，以便正确地做出评估。
（四）政府内部审计的方法和技术落后
我国政府内部审计工作一直以手工查账为主，仅凭内审人员个人经验和职业判断，通过随意抽样进行，较少运用统计抽样和计算机辅助审计软件；从审计依据上来看，具有指导作用的主要是依据审计署、行业主管部门的规定和中国内部审计协会制定的内部审计准则。但是我国内部审计准则主要针对企业制定，并不适用政府机关的特点，对政府机关开展内部审计针对性、指导性不强。因此，在新技术面前，政府内部审计人员有些无所适从。而在发达国家，审计界开发了多种审计抽样和选样技术方法，大量运用计算机辅助审计软件等，并且通过建立各种审计风险模型减少自身工作风险。同时相对于我国事后审计、静态审计为主的审计方式。国外审计界采用动态的审计方式，对组织中面临的风险进行经常性的调查、分析和评估、预测，及时弄清问题产生的原因或未来的发展方向，增加组织的价值。随着计算机和网络的普遍应用，扩大了内部审计领域，也为政府内部审计提高工作效果和审计质量创造有利条件，在审计方法上除沿用传统意义上的顺查法、逆查法、分析法等以外，还可以借助政府的会计电算化系统和网络进行。
（五）政府部门内部审计人员能力亟待提升
“拥有准则中所需要能力的恰当人选”是有效内部审计的一个基本组成部分。内部审计是一项专业性很强的工作，按照国际内部审计师协会的要求，内部审计旨在检查和评价内部控制、组织治理和风险管理，所以，内部审计人员须具有必备的专业知识、技能和实际经验。配备合适的内部审计人员是内部审计有效开展工作，保持其独立性和权威性的保障，这种保障在很大程度上依赖于内部审计人员的配备和素质提升。首先，在内部审计人员的配置上，由于政府内部审计人员大多是原有的财务人员，只能从会计的角度对审计事项进行核实，但是内部审计工作毕竟是一项离不开财务却又不同于财务的工作，有其特定的规范和要求，欠缺综合管理知识、风险管理和信息技术知识，会使审计工作效果大打折扣。其次，由于政府内部审计在组织中的地位不高，难以吸收优秀的人才加入到内部审计队伍中，无法完成自身的吐故纳新，因而在内部审计人员的素质上有很多不尽如人意的地方，政府内部审计从业人员年龄偏大且不具备必要的学识及业务能力的情况非常突出。最后尚有大多数行政机关单位没有配备专职的内审人员。兼职的内审人员业务水平参差不齐，内审工作力量比较薄弱。比较而言，英国内部审计机构负责人要求必须具有政府内部审计资格证书，同时需要拥有丰富的管理经验。此外，所有的内部审计人员必须由拥有政府内部审计资格证书的人员进行督导；同样设置职业最低能力要求的还有澳大利亚，具体的要求包括个人品行、学历标准、良好的判断、创新、经营或者审计、评价经验等。
（六）政府财务报告和审计准则的缺陷
中国内部审计协会制定的内部审计准则，是以大中型企业的内部审计部门和内部审计人员为基础的，各政府部门及非营利组织，特别是大学，参照执行这套准则其指导性、操作性均存在不足。政府财务报告是政府部门内部审计的传统领域的主要对象，政府会计标准是内部审计执业的重要标准，如果会计标准滞后或者不适应形势发展的需要，那么势必会影响审计的标准和质量，也会影响内部审计职能的发挥和监督的效用，从而不利于整个政府运行系统效果的发挥和效率的提高。尤其是政府财务报告中存在的突出问题，严重阻碍了内部审计功能的整体发挥。这些问题主要表现在：（1）目标定位单一，无法满足多方信息使用者需求；（2）基于“组织类别”构造的预算会计，一定程度上造成财政管理控制效率低下、效益不明显；（3）核算范围过窄，难以全面反映政府资金运动；（4）收付实现制的会计基础存在明显的局限性；（5）政府财务报告信息披露不完整，透明度不高；（6）重预算轻会计的传统，使政府会计实质上变成一种预算导向会计，各个政府机关重视预算的获得和执行，轻视长期资源使用的评估，这使政府会计在整体上无法计量和评估公共受托责任的履行情况。具体来看，例如，政府财务报告侧重于提供预算执行情况的信息，而较少提供有关政府产出或施政效果的信息；未充分披露隐性负债，使得政府财务报告无法真实反映政府债务，从而误导政府公共政策制定；政府财务报告信息披露不完整，比如对固定资产、长期投资、长期负债等信息的披露，对土地或投资相关信息的披露，对未偿公债余额信息的披露等，都存在严重缺陷，这使得政府财务报告难以公允地表达政府的财务实况，无法反映政府财政管理工作的全貌。同时，我国政府公开披露的财务信息过于概括和笼统，在财务信息披露的完整性、充分性方面存在明显的局限性。
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