购物卡销售行为的财税问题研究，本文主要内容关键词为：财税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
零售企业发行购物卡是国际惯例，在世界各地对促进零售企业发展和促进消费都起到了积极作用。在我国，购物卡由于涉嫌逃避国家税收且易滋生腐败及扰乱金融秩序等原因，国务院纠风办在1998年12月下达《紧急通知》规定“禁止印刷、发售、购买和使用各种代币购物卡”。2001年国务院纠风办、国家计委和中国人民银行3部委联合正式下发《关于严禁发放使用各种代币券、卡的通知》再次重申禁令。我国《银行法》第19条和第44条也有规定，任何单位和个人不得发行任何形式的代币购物券。然而，由于购物卡自身的便利性以及能为商家带来促进商品销售、提早回笼资金、加速资金使用率、减少现金流通等诸多好处，在实际工作中购物卡在市场中禁而不止，且有越演越烈之势。据了解，近年来购物卡在许多城市开始回潮，有些商家由购物卡带来的销售额已占据其年度总销售额的20%～30%。如在上海市场上常见的“便利通CONVENIENCE”、“斯玛特服务卡SMARTPASS”、“联华会员促销集点卡OKCARD”等种类购物卡，持卡可在各卡加盟商户处进行消费。由于购物卡销售行为违规，故对其会计和税务处理相关法律法规未能作出明确规定，但在实务中各种类购物卡客观存在而各企业的处理方式各不相同，使得企业间会计信息的准确性和可比性受到影响。故对此问题进行研究具有十分重要的现实意义。
一、购物卡销售行为的含义
在国际上，购物卡已被纳入银行卡的范畴，称为“前付卡”。银行将其作为一种进入商户市场的渠道和一种重要的获利产品。若抛开某些别有用心的人对这种经济行为的利用，购物卡本身是一种多赢的金融衍生产品。
在我国，购物卡一般由企业自行制作或委托专门机构定制。“购物卡”为适应不同的政策环境和习惯，在不同的年头和不同的发卡单位，其称呼会有所差别，如购物券、消费卡、提货券等。购物卡销售行为是指购买者到商场等发售单位，以现金（或银行存款）购买（面值不等）的购物卡，并获取一定现金折扣和购货发票，以后持卡者依据购物卡约定地点和时间，在卡面载明的面值限额内将其视同现金购物，既可一次用完也可分次使用，每次消费据实扣款结余留用，但不得持卡兑换现金。购物卡一般分为两种，一是消费时不设定具体购买品名、消费时间一般也较长，消费时点也较多(一般是发卡商家的商业网点)，消费者的选择性较大；另一种是指定消费品名，一般有定额定时消费限制等专用性较强的特定提货券，如月饼票。
二、购物卡销售行为的会计问题
1.购物卡制作成本的会计问题
随着科技的进步和发展，目前除指定消费品名、一次性定额定时消费的提货券外，大多数购物卡已演变为电子化购物卡。由于商家发行购物卡的主要目的是促进商品销售，所以购物卡不论是何种形式的、不论是由企业自行制作还是委托专门机构定制，其制作成本按企业会计准则相关规定，应将其作为销售费用处理，在实际支付费用时，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.购物卡销售行为实现收入的会计问题
购物卡销售行为的会计问题主要涉及3个方面：
（1）购物卡销售行为实现收入何时确认。对于购物卡销售实现收入的确认时间有两种观点，一种认为是购物卡出售时间，另一种认为是持卡人购物的时间。根据我国《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给对方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将要发生的成本能够可靠地计量。”按照收入准则来分析购物卡销售行为：第一，商家在销售购物卡时，尚不能确定持卡人会购买何种商品，也就谈不上将商品所有权上的主要风险和报酬转移给对方，不符合上述（一）的规定；第二，购物卡出售后到持卡人购货前，商品仍在商家，由商家进行继续管理、控制，不符合（二）的规定；第三，商家在销售购物卡时，收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，符合（三)和(四)规定；第四，销售购物卡时，由于货物还没被持卡人提走，虽然收入的金额能够可靠地计量，但此时尚无法将其分担到具体某个商品品种，此时相关的已发生或将要发生的成本还不可能可靠地计量，不符合（五）的规定。再者，目前社会上流行的许多购物卡可以在加盟店或连锁店通用，而持卡人并不一定在购买购物卡的商家消费，持卡人购物后再由各加盟店或连锁店进行结算。所以购物卡销售实现收入的确认时间不应当为购物卡出售时间，而应当为持卡人购物的时间。
（2）购物卡销售行为的会计处理。由于出售购物卡时不符合确认收入规定，商家收到的款项实质上应属于预收性质。按照《企业会计准则第14号——收入》应用指南四（一）第二条规定“销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债”。所以，在出售购物卡时，收到的货款应当作为预收账款处理，借记“库存现金或银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；待持卡人购物消费时借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，并结转相应的成本。如果购物卡到限定期限而持卡人未进行消费，应将其视为无需支付的债权计入营业外收入，并按照税法的规定计缴所得税。实务中有些购物卡出售的价格会按购物卡面值进行一定比例的折扣，这样持卡人购物按面值结算，但商家实际收到的销售额是面值扣除折扣后的金额。如面值100元的购物卡可实际购买价值100元的物品，但购物卡出售价格为90元，剩余的10元应视为销售折让冲减主营业务收入。
（3）商家向顾客赠送购物卡的会计问题。目前，我国的收入准则和企业会计制度对赠送购物卡行为没有作出明确具体的规定。实务中有些商家对符合一定条件的顾客免费赠送购物卡，但不进行会计处理；有的商家作为预付账款处理，这样导致预付账款出现负数（借方）余额不清。这些都是不正确的。赠送购物卡在性质上属于商家对购买方的无偿赠送，属于非公益捐赠行为，应当作为营业外支出处理，即借记“营业外支出”科目，贷记“预收账款”科目。不过商家对外赠送购物卡主要是为了增进与客户的关系，更好地促进销售，根据实质重于形式原则，也可以作为销售费用处理。根据税法规定，该支出不得在税前扣除，应将其作为应税所得的调增额。
三、购物卡销售行为的税务问题
1.购物卡销售行为的增值税纳税义务的确定
目前，实务中对购物卡销售行为的增值税纳税义务时间的确定认识不一致。一种观点认为应当按照购物卡销售时间即按收款并开具发票时间确定纳税义务，因为按《中华人民共和国增值税暂行条例》，销售货物或应税劳务的增值税的纳税义务发生时间为“收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》明确规定：“采取直接收款销售方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。”商家在销售购物卡时即收到了货款，符合“收讫销售款”条件，而购卡人取得了购物卡，等于是取得了提货的权利；另一种观点则认为应当按货物发出的时间为纳税时间。因为按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，采用预收款方式销售货物的，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间为货物发出的当天。两种观点的分歧主要是对于“预收货款方式”概念的理解不同，对“零售企业销售购物卡方式”是否属于预收货款方式的理解不同。笔者认为该行为应当确认为预收货款销售方式，因为商家在销售购物卡时虽然收到了购货人的全部货款，但由于顾客购货存在着时间、地点、购何种货物、所购货物从哪一供应商处进货等不确定性，商家出售购物卡时相关的成本无法可靠计量，销售行为还未实现，应当按货物发出的时间为纳税时间。
2.商家向顾客赠送购物卡的税务问题
国家税务总局《关于有价消费卡征收营业税问题的批复》（国税函[2004]1032号）中规定：消费者持服务单位销售或赠与的固定面值消费卡进行消费时，应确认为服务单位提供了营业税服务业应税劳务，发生了营业税纳税业务，对该服务单位应照章征收营业税；其计税依据为，消费者持卡消费时，服务单位所冲减的有价消费卡面值额。另外，国家税务总局《关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复》（国税函[2005]402号）中规定：企业向消费者赠与消费卡，消费者持卡在该企业消费的，对企业按国税函[2004]1032号的规定计征营业税。由此可知，零售企业向客户赠送购物卡应当计缴营业税，不计征增值税。但如果该企业是增值税一般纳税人，按税法规定客户持赠送的购物卡购买的商品其进项税额不得抵扣，相应的购进金额应当从企业应纳增值税收入中扣减。
四、结论
对于国际上通用而在我国禁止的购物卡，能否通过相关法律和规定的改动和完善来规范这一有效的销售工具，已被相关部门提到议事日程上来。商场购物卡的性质与电信企业发行的储值卡、公交系统发行的一卡通性质相同。目前多数购物卡主要在大型超市使用，一般大型超市均采用计算机系统管理，统一收银，统一开具发票。商品进入商家后，由仓库管理人员将商品条码逐一录入计算机系统。顾客购买商品时由收银员操作POS机收款并下货，收银员下班后将所收现金交超市财务部。顾客若需开具发票可持POS机打出的购物收银条由超市财务统一开发票处开具发票，当前实务中，超市均不以开具发票的金额申报纳税，而是以POS机实际收到的销货款额申报纳税。另外税控机的普遍使用，对购物卡销售的税收监管起了很大作用。随着市场经济的逐步完善，新业务、新事项不断出现，各种形式的促销已相当普遍。建议财政部在收入准则指南中对销售赠送的会计处理作出明确的规定，以规范实际工作中该类经济业务的核算，从制度上保证有销售赠送行为的商业企业会计信息的真实性、准确性和可比性。