我国现行增值税的超额负担——兼论税制结构效率，本文主要内容关键词为：税制论文,增值税论文,我国现行论文,负担论文,效率论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
理论上，一个国家保持税收收入的稳健增长应该与国内生产总值的增长速度相匹配，这不仅能够实现政府税收收入的可持续增长，而且还把对市场经济活力可能造成的不利影响控制在较小的范围内。但是最近几年，我国税收收入超常增长，偏离经济增长的趋势有所扩大。一方面，这给纳税人带来的税收负担不断增加，收入再分配过程倾向于提高政府收入在国民收入中的比重，对居民和企业收入形成更大的“挤出效应”，是导致收入差距拉大的原因之一；另一方面，征税本身还会影响纳税人的生产和消费行为以及预期，造成资源配置的扭曲，从而导致社会福利损失，也就是所谓的超额负担，它是分析税收效率的核心。随着税收收入在国内生产总值中的占比增加，征税所产生的超额负担是否也快速增长？如何降低这种社会福利成本？这是现阶段我国税制改革需要考虑的一个重要问题。
19世纪以来，西方理论界应用数学方法开始深入研究税收超额负担，提出了一些税制设计的优化方案以降低福利净损失，并逐渐形成了最优课税理论，比如Ramsey(1927)、Corlett & Hague(1953)、Harberger(1964)等所作的理论贡献，加深了人们对税收造成的经济扭曲的认识。同时，一批学者尝试利用实证研究方法对超额负担进行定量分析。Harberger(1964)提出的“哈伯格三角”面积公式测量超额负担，被认为是至今最标准的社会福利损失的定量方法，该公式表明税收的超额负担与税率的平方以及需求(或供给)弹性成正比。Browning(1976)基于Harberger(1964)的测算方法，计算出1974年美国课征所得税造成的超额负担达到190亿美元。这些早期研究都采用局部均衡分析，后来出现了基于一般均衡模型的实证研究。Ballard et al.(1985)采用可计算一般均衡模型(CGE)计算了美国主要税种的边际超额负担。Scully(1995)通过构建一个简单模型测算出，美国在1949-1989年间由于税率偏离最优区间导致全国累计损失了大约30万亿美元的社会福利。
如今中国的经济规模已经跃居世界第二，单纯考虑税收对经济总体的扭曲程度就已经不小，更何况尚处在经济转轨阶段，制度因素无疑会放大税收对经济社会的负面影响，由此造成的实际纳税负担和隐性的超额负担总量不容小觑，全社会可能已经付出了巨大的福利成本。但与现实发展相脱节的是，目前国内对税收超额负担问题的理论和实证研究还缺乏系统性，近年来仅有个别文献试图从宏观层面描述和测算国内主要税种可能造成的超额负担的总体规模。汪昊(2007)运用Barro税收平滑模型对我国税收超额负担进行了实证分析，结果显示1995-2006年间我国税收超额负担一路上升，2006年已增长至1995年的15倍，远远快于宏观税负2倍的增长效果。楚文海(2009)在Harberger(1964)模型的基础上，测算了2006年工业部门7个分行业的商品税的超额负担，合计达到2377亿元。但上面两篇文章中，汪文的测算方法显得过于简单，假定超额负担仅取决于总产出和税收总额，正比于税率的平方，这里用总量数据算得的全国单一税率没有考虑税制结构体现在不同商品税率上的差异性，并且只能计算出超额负担的相对变化，无法衡量其绝对规模。而楚文虽然分行业计算了不同商品的实际税率，但在使用“哈伯格三角”公式时，没有区分征税带来的替代效应和收入效应，并且对某些行业产品产量的估算存在较大的偏差，影响了结果的正确性，作者也认识到所采用的处理方法有失严谨。汪浩(2009)构造了一个简单的一般均衡模型从理论角度讨论了最优流转税的特点及其带来的超额负担。欧阳华生等(2010)运用CGE模型测算了我国税收超额负担以及减税政策的福利收益，其中2007年增值税的超额负担达到5248亿元，是当年所征增值税总额的34%。不过，由于我国基础数据不完整，特别是微观数据难以获得，采用一般均衡模型测算税收超额负担将不可避免存在许多技术方面的限制，加上CGE模型理论尚需完善，所得结果也值得商榷。
鉴于已有文献在测算方法上的尝试效果和我国消费数据的可获得性，本文将选择标准的“哈伯格三角”公式测算我国工商税的最大税种——增值税的超额负担，以评估现有税收的福利成本。首先，在Rosen(2004)推演的“哈伯格三角”模型基础上，推导出Cobb-Douglas效用假设下的补偿性需求弹性和超额负担计算公式；然后，使用2002-2010年国内按收入等级分城镇居民家庭消费数据，测算我国主要商品所征增值税的超额负担；最后，结合Ramsey(1927)的“反弹性法则”考察现行税制的合理性，据此提出税制改革的政策建议。
二、方法和数据
Rosen(2004)在完全竞争的市场条件下，用需求曲线推导了税收的超额负担。假设消费者的补偿性需求曲线是线性、向右下方倾斜；生产者为价格接受者，平均成本等于边际成本，且都等于产品价格，即一条水平的供给曲线。税收使得消费量低于均衡水平，所有税收负担都由消费者承担，该假定与增值税的消费行为税性质相符合(胡春，2012)。由此产生的超额负担就是社会福利损失，即“哈伯格三角”面积。计算公式如下：
式中ε为(补偿性)需求价格弹性，
为征税前的市场均衡价格和消费量，t为所征税率。征税产生的超额负担与税率的平方、(补偿性)需求弹性、均衡时的消费额成正比。测算的关键点在于估算出消费者对产品的需求价格弹性。涉及到的需求曲线不是马歇尔需求曲线，而是剔除了收入效应后的补偿性需求曲线，也就是希克斯需求曲线，只考虑相对价格的变化所导致的替代效应。为此，假定代表性消费者符合理性人假设，追求预算约束下的效用最大化目标，其偏好采用Cobb-Douglas效用函数形式。后面几节将详细推导补偿性需求曲线及其弹性，并给出税收超额负担的衡量方法。
本文使用2002-2010年国家统计局城镇住户调查数据，调查样本稳定在5—6.5万户，按照收入等级分为七类，包括最低收入户、低收入户、中等偏下户、中等收入户、中等偏上户、高收入户、最高收入户等。使用分类数据区分了不同收入群体各自的需求弹性。考虑到数据的可得性，挑选了20种主要商品并划分为四大类，其中，食品类选择肉禽及其制品中的猪肉、牛肉、羊肉；衣着类选择服装，调查数据中包含了城镇居民家庭平均每人对这四类商品的历年购买数量。耐用消费品选择了摩托车、助力车、家用汽车、移动电话、洗衣机、电冰箱、彩色电视机、家用电脑、组合音响、摄像机、照相机、微波炉、空调器、淋浴热水器、消毒碗柜、洗衣机等16种商品，调查数据仅为城镇居民家庭平均每百户年底耐用消费品拥有量，近似用当年拥有量的净增量代表当年消费量，当折旧量大于实际购买量，使得净变化量为负时，设定为无消费。肉禽及其制品中的猪、牛、羊肉按照价格比折算成猪肉数量；交通和通信中的摩托车、助力车、家用汽车、移动电话依据平均价格比折算成家用汽车数量；家用消费品中的耐用消费品除了微波炉、消毒碗柜和洗碗机折价外，其他商品都等量换算。四大类商品的消费性支出除以换算后的消费数量，近似视为商品的价格。我国实行的法定标准增值税率为17%，这里采用实际税率。实际增值税率用四大类商品所在的工业行业的增值税与工业增加值之比求得，其中，肉禽及其制品税率用农副食品加工业增值税率表示，服装税率用纺织服装、鞋、帽制造业增值税率表示，耐用消费品、交通通信涉及跨行业交叉，均使用交通运输设备制造业、电气机械及器材制造业、通信设备计算机及其他电子设备制造业三个行业的平均增值税率表示。见表1。
三、(补偿性)需求价格弹性
在税收超额负担的公式中，计算重点是估算消费者的补偿性需求曲线。与局部均衡分析由消费者在预算约束下效用最大化的均衡点的比较静态分析所推导出来的马歇尔需求曲线不同，对税收引起的超额负担的衡量仅考虑当其他条件不变时，价格变动造成的替代效应，剔除了收入效应。在经济理论中，对收入的补偿分为两种：一种是补偿到购买得起价格变动前的消费量，这种补偿是斯拉茨基(Slutsky)补偿；另一种对收入的补偿保证效用维持在价格变化前的均衡水平所对应的效用水平上，这是希克斯补偿，这里所求解的补偿性需求涉及到的就是希克斯补偿，即保持效用水平不变。图1所示的是商品1的价格由
保持不变时的情形。此时，商品1的消费量从
，就是希克斯需求变化，得到的是经过A'、B'两点的补偿性需求曲线；经过A'和C'两点的是包含收入效应的马歇尔需求曲线。显然希克斯需求曲线比马歇尔需求曲线更为陡峭。
由(8)式可知，在Cobb-Douglas效用函数假设下的希克斯需求价格弹性只取决于最优消费函数中的参数A。因此，根据表1的参数回归结果，可计算出四大类商品的(补偿性)需求价格弹性，如表3所示。
四、我国增值税的超额负担
征税导致的价格变化较小，在变动范围内，假设补偿性需求曲线近似线性。由于不同收入群体的需求弹性存在差异，对公式(1)进一步分解如下：
结果表明，四类商品课征增值税的超额负担都有所增长，特别是服装和交通通信类商品的税收超额负担，2008年之后就超过100万元，占到样本人群该项商品消费支出的0.5%以上。家庭设备用品和肉禽及其制品的变动趋势略显平缓，但家庭设备用品的超额负担在其消费支出的占比在大幅攀升，也超过0.5%。
表5是历年四类商品课征增值税产生的超额负担的变化率。除了个别年份税收超额负担略有下降外，增长率都超过20%，远高于增值税本身的增长速度。可见，税收造成的经济扭曲不断加大，导致社会福利的净损失逐渐增加。
国家统计局的调查样本仅占全国城镇人口的0.3‰，按照人口比例可估算出全社会城镇人口消费的四类商品所征增值税的超额负担，如表6所示。全社会口径的超额负担的时间序列揭示出，随着税收规模的超常膨胀，社会福利的损失规模也以更快的速度增长。2010年考察的四类商品由于课征增值税造成的超额负担达到143亿元，增长率高达35.5%。
图2 主要商品增值税超额负担及其消费支出占比
五、最适商品课税与现行税制评价
在测算出我国主要商品课征增值税产生的超额负担之后，用最适税收理论评价现行税制，判断税收的超额负担是否接近合理水平。
最适课税是以资源配置的有效性和收入分配的公平性为准则的一组评价标准，旨在实现有效且公平的课税。本文仅分析课税的效率方面。课征商品税的效率目标是考察政府在超额负担最小且不使用一次总付税的情况下，按一定的税率征税来筹措既定的税收收入。Rosen(2004)指出，在能够对闲暇征税的前提下，对包括闲暇在内的所有商品按同一税率征税，相当于一次总付税，因而，不产生超额负担。但问题是，不可能对闲暇时间征税。Ramsey(1927)给出了解决该问题的方法，提出了所谓的“拉姆齐法则”，即为了使总体超额负担最小化，税率的确定应当使各种商品的需求量按相同的比例下降。Rosen(2004)对Ramsey的结论作了重新解释，即“反弹性法则”：只要商品在消费上不相关，税率就应当与弹性成反比例。依据该法则试图评价前面四类商品的实际税率是否符合效率准则。
图3 补偿性需求价格弹性与增值税率
图3是样本群体对四类商品的(补偿性)需求价格弹性和商品所在行业的实际增值税率。肉类和家庭设备用品的需求弹性相对较高，交通和通信产品的需求弹性相对较低，这些都与选择商品的范围及替代性有关。而服装的实际税率最高，其次是家庭设备用品、交通和通信产品，最低的是肉类产品。这种税率结构与需求弹性的相对大小基本满足“反弹性法则”，弹性较高的实际税率低，弹性较低的实际税率反而高，因此，样本的实际税制结构有其合理性，在一定程度上纠正了严格实施法定的统一税率可能造成的超额负担。
六、结论与政策建议
税收由于影响了消费者行为，将不可避免地造成社会福利损失，即在税款之外还会产生一个超额负担。根据“哈伯格三角”衡量的超额负担公式，本文基于Cobb-Douglas效用函数的消费者行为最优化推导了希克斯需求曲线及其价格弹性，提出了具有可操作性的超额负担计算公式。在此基础上，测算了6.5万户城镇居民对食品、服装、家庭设备用品、交通通信等四类商品的补偿性需求价格弹性和所缴增值税的超额负担，并根据人口规模推算出全国城镇居民在消费这四类商品时由于征收增值税而产生的超额负担，2010年达到140多亿元，其变化明显超过了税收本身的增长速度。由于所有商品的消费数据难以获得，本文只测算了几类日常消费品，尚有大部分工业制成品的消费情况无法测算。仅从已有的这四类商品及其在消费支出中的占比情况可以看出，现行增值税的超额负担增长很快，意味着更大的经济扭曲和社会福利损失。虽然超额负担的总体规模与产值相比不大，但若考虑在国内生产总值中，占比更大的用于生产资料生产的工业制成品的税收超额负担，以及广大农村地区的消费市场，全社会的超额负担总量可能不容忽视。
本文还根据“反弹性法则”，利用测算结果评价了实际税率的有效性。我国法定标准增值税率为17%，按照最适税收理论，由于无法对类似于闲暇的商品征税，导致这种统一税率在理论上是无效率的。如果在生产流通环节严格依照法定税率对所有工业增加值征税，即假定不存在征免税的情况，以及逃税、避税的可能性，税收的超额负担会很大。正是由于实际执行中的多项征免税特殊规定，以及执法力度不同和逃避税的存在，各地不同行业不同商品实际税率并不同一。通过计算四类商品所在行业的实际所征税率并与需求弹性比照发现，实际操作中的商品课税结构在一定程度上避免了按统一税率可能产生的更大的超额负担，具有效率上的合理性。
税收超额负担的测定和最适课税理论为我国税制改革提供了一套拥有参考价值而且可操作的评价体系。我国现有的宏观税负已经偏重，近年来还在进一步上升，与其相伴随的是税收超额负担以更快的速度上升，明显不利于资源利用效率的提高和社会福利的增进。目前增值税由于征税范围的不合理导致重复征税的现象较为普遍和严重，营业税改征增值税的试点和推广工作将扩大增值税的征收范围和税基，优化税制设计以减少重复征税和降低超额负担也将成为值得探讨的关键问题。即便是仅对原有范围内的税收结构进行改进和优化，资源配置效率和社会福利也将得到进一步提高，经济总量增加了，带来的税收收入自然会增加，从而提高财力推动税制的进一步改革，有利于实现我国税收优化的良性循环。根据本文的实证研究结果提出几个方面的改革建议：一是完善结构性减税，减少企业流通环节的税负，把多数小微型企业排除在增值税缴纳范围之外，增加对财产性收入征税，一增一减之间不仅可以提高企业的经营活力，从根本上减少税收超额负担，而且还能够在给企业减税的情况下保证税收收入总量的稳定增长，以增加政府在收入再分配环节的调控力，也有助于缩小收入差距；二是扩大营业税改征增值税试点范围，扩大增值税征收范围，使增值税从企业成本中分离出来，利于企业正确的经营决策；三是进一步优化税制结构，根据不同商品需求量对价格变动的反应程度，对征免税交易范围进行适当的调整以增加税制结构的弹性，减轻资源配置扭曲，从而降低社会福利净损失；四是尽可能地纠正和避免重复征税，在实行差别税率的基础上可以适当强化增值税征管。总之，税收几乎涉及每一个公民和社会所有领域，研究制定适合中国国情的最适税收理论，在进一步释放经济活力的前提下保持税收收入稳定增长，同时避免社会福利损失，将在一个较长时期具有重大意义。