我国合伙企业所得税制的完善，本文主要内容关键词为：税制论文,所得论文,合伙企业论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在所得税制度方面，相对于公司制实体而言，合伙企业的所得税一般只在合伙人层面征收，而企业本身并不是所得税的纳税主体。这就避免了公司税负中的双重征税问题，极大地降低了投资人的税收负担，从而使合伙企业成为现代社会中最受中小风险投资者青睐的企业组织形式。而在我国合伙企业所得税制度方面，仅《合伙企业法》有一些原则性的规定，本文的写作目的，即在分析域外合伙企业所得税制度的基础上，为我国相关制度的修改和完善提供有助益之参考。
一、我国合伙企业所得税制存在的主要问题
我国新《合伙企业法》第6条规定：合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。这一有关合伙企业所得税的专门规定，结束了我国合伙企业所得税制方面的基本法律长期缺位的状况，在扩展了合伙企业类型的同时，也使得合伙企业所得税制在新法的框架下得到了整合和统一。①根据新《合伙企业法》，合伙企业所得税制彻底贯彻了“流经”原则，合伙企业在税收中仅起“导管”的作用，其本身并不能成为纳税主体，而合伙人才是真正的纳税人。由此，合伙企业被视为“透明的实体”，其经营所得应分配到各合伙人手中，由各合伙人根据其自身情况缴纳所得税，个人合伙人依据个体工商户所得缴纳个人所得税，法人合伙人依据《企业所得税法》缴纳企业所得税。但是，我国目前尚未出台与新《合伙企业法》的规定相配套的合伙企业所得税实施细则，实务操作的法律依据依然是国家税务总局于2000年颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(以下简称《规定》)。《规定》所确定的制度虽然也贯彻了“流经”原则，规定合伙人而不是合伙企业为所得税的纳税主体，但其中的很多内容存在着较大的缺陷，并且有些内容已经完全过时。
首先，《规定》确定的纳税主体类型单一，定位也较为模糊。《规定》在合伙企业所得税的纳税主体的界定方面具有先天的缺陷。从《规定》的名称可以看出，合伙企业所得税的纳税主体只能是个人合伙人，缴纳个人所得税。而随着新《合伙企业法》对有限合伙的确认，法人合伙人的法律地位已经确定，其也势必会在我国大量出现。因此，依照《规定》的内容，新近出现或将要大量出现的法人合伙人的所得税问题，并无相应的法律加以规制，其并不在现行合伙企业所得税制的纳税主体范围之内。此外，在现行合伙企业所得税制中，合伙企业仅被视为传导“所得和损失与费用”的“导管”，合伙企业实体本身并不承担相应的税收义务和责任，因而导致合伙企业所得税征收管理中的偷、漏税情况严重，并且效率低下。
其次，现行合伙企业所得税制关于所得税税基的确定虽然具有一定的合理性，但仍存在较大的税收漏洞。根据《规定》的规定，合伙企业以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额作为其生产经营所得，然后再按照合伙协议约定的分配比例确定各合伙人的应纳税所得额(税基)。这种先计算净所得再分配给合伙人的确定税基的方法，可以避免在合伙人之间进行复杂的核算，以确定各合伙人的所得和损失，具有一定的合理性。但是，这一确定税基的方法却有着致命的缺陷，即这种收入成本的分配并没有紧密结合各合伙人在合伙企业中的产权基值和实际经营活动，尤其是亏损的分配，它有可能超过合伙人在合伙企业中的产权基值。这种对所有亏损不加区分均给予扣除的做法，会最终导致税款的流失。
再次，我国目前的合伙企业所得税制中尚无明确具体的反避税规则和措施，仅有的相关内容体现在新《合伙企业法》第33条所规定的合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者部分合伙人承担全部亏损，以及《规定》第11条所规定的合伙企业的关联交易应当按照《税收征收管理法》进行限制和调整。前者能够有效防止利用“特殊分配”以规避部分合伙人纳税义务的情形出现，而后者则是一般关联交易反避税规则在合伙企业所得税中的运用。而对于市场上可能出现的将合伙企业作为避税工具的各种行为，我国现行的合伙企业所得税制依然是无能为力的。
二、合伙企业所得税制的域外经验
(一)域外合伙企业所得税制的基本架构
在以美国为代表的普通法国家，合伙是多个人之间为了从事共同经营而缔结的一种关系，其本质是协议性的，而非一个独立的主体；而在以德国为代表的大陆法国家一般并不使用“合伙”一词，但是有可以在字面上翻译为“人的联合”或者“人合公司”，相当于合伙企业的概念。②在合伙企业所得税制的基本架构方面，美、德两国的内容却基本相同，即合伙企业所得在企业实体的层面上是不征收所得税的，合伙企业的收入和损失流通(flow through)到合伙人手中，并在合伙人层面征收所得税。③合伙企业在此仅被视为一个透明体(transparent entity)，从事商业活动的合伙企业并不成为所得税的纳税主体，其生产经营所得的真正纳税者是合伙人；合伙企业就如同一根导管，合伙企业的收入、费用及损失等都通过这一导管流通到各合伙人手中，并在保持原有所得性质不变的前提下，由合伙人汇总其全部收入、费用及损失后缴纳所得税。若合伙人是公司法人，则由其缴纳公司所得税；若合伙人为个人，则由其缴纳个人所得税。
域外法律在对合伙企业和合伙人实施一体化的所得税待遇，将合伙企业所得归集为合伙人所得并征收所得税的同时，在具体适用税法的时候，却存在着准实体课税模式和非实体课税模式的区别。准实体课税模式的代表国家是美国。该模式下的合伙企业税制并没有完全排除合伙企业实体的存在价值，在确定合伙人所得税税基时，混合使用“集合”与“实体”两种方法。④美国的《国内收入法典》充分体现了上述两种观点的混合：一方面，合伙企业被视为在一起从事营业的人的集合，这种集合并不组成一个可征税的实体，它的收入和损失传导给合伙人，并在这一层面加以考虑；另一方面，合伙企业被视为独立于合伙人之外的实体，合伙企业的所得、损失和费用等在这一层面进行分项列示。⑤合伙人据以缴纳所得税的收入的性质及其数额的大小，都应当在合伙企业实体层面进行汇总。美国的《国内收入法典》第6221-6231节就明确了合伙企业在这一方面的责任，它规定合伙企业要作为一个实体，选择会计方法、提交税务申报表并接受税务审计。⑥同时，合伙企业应当用单独的纳税申报表向国内收入局报告合伙企业的收支情况以及这些收支在合伙人之间的分配情况。
而德国则是非实体课税模式的代表国家。在非实体课税模式下，合伙企业所得税税基的确定采取单纯的“集合”方法。根据该方法，合伙企业并不被视为独立于合伙人之外的实体，它仅仅是反映一种通过契约联系起来的人合关系。因此，在确定所得税税基时，合伙企业不需要单独计算其所得与损失，而是直接将合伙企业的收入和损失在合伙人之间进行分配，就像合伙人直接收到收入和直接发生损失一样，合伙人分配到的不是被汇总后的所得的一部分，而是合伙总收入和总费用中应由其分享的那一部分，然后再由各合伙人计算盈亏，履行纳税义务。换句话说，合伙企业将各项性质不同的收入与损失按照合伙协议确定的比例逐项分配给合伙人，各项所得在能相互区分并保持原有性质的情况下在合伙人环节被计算出来并课以所得税。
(二)域外合伙企业损失和费用扣除范围的限制
税基(征税对象)的范围是任何税收制度中为人们所普遍关注的重要内容，而具体到合伙企业所得税制，亦是如此。但是，在税基确定的方法方面，却存在着两种截然不同的做法。以美国为代表的绝大多数国家基本上都采取收入扣除损失和费用的方式；而在以德国为代表的小部分国家，合伙企业所得税的税基主要采用资本净值比较的方法来确定，将企业本年度终了时的资本净值与上年度终了时的净值进行比较，如果净值增长，合伙企业就有利润，应当纳税；否则为损失，不缴所得税。⑦
在采用收入扣除损失和费用的方法确定税基时，一般情况下，导源于合伙企业经营的每一项损失和费用，都应当能够被扣除，但是为防止扣除范围不断扩大，防止合伙企业将无涉商业经营的损失和费用列为经营项目，从而达到削减税基的目的，各国都会有些许的限制性规则。美国在《国内收入法典》中规定的相关限制性规则，相对来说是较为详细和完善的。而在德国，由于主要采用的税基确定方法是净值比较法，因此在其合伙企业税制中，并没有损失和费用扣除的限制性规定。
首先，合伙人权益基值规则。权益基值，又称份额基础，是指合伙人在合伙企业中享受权利和承担义务的基础，它是衡量合伙企业中各合伙人相应收益份额以及确定各合伙人纳税义务的重要标准。根据美国《国内收入法典》第722节的规定，合伙人在合伙企业中的权益基值与其向合伙企业出资的财产份额相同。同时，合伙人权益基值也不是一成不变的，它会随着合伙企业额外资产的增加而增加，随着资产的减少而减少。⑧由于合伙人在合伙企业中的权利义务均以权益基值为判断基础，合伙人在合伙企业的经营活动中可能招致的损失和费用的范围，也必须以合伙人的权益基值为基础，合伙人得以扣除的合伙经营损失和费用不得超过合伙人在合伙企业权益中的份额基础。因此，合伙人就合伙企业所得纳税时，损失和费用扣除的最大限额，亦即合伙人当年可扣除的损失不得超出其在合伙企业中的权益基值。合伙人在合伙企业中的权益基值，也不得因损失和费用的扣除而成为负数。
其次，风险规则。根据这一规则，合伙人当年从合伙企业活动中扣除的费用和损失的数额，必须与合伙人在这些活动中所“面临的危险数量”相匹配。⑨而合伙人所“面临的危险数量”取决于合伙人向合伙企业出资的货币数量和出资财产的份额，以及合伙人在合伙企业中承担的有追索权债务的数量，上述三个方面的总和即为“面临的危险数量”，而这一“危险数量”也就是合伙人当年可扣除的合伙经营的损失和费用的风险限额。一般来说，合伙人可抵扣的“风险限额”基本上与合伙人的权益基值是一致的，唯一的重要区别在于“风险限额”中的债权必须是“可追索债务”，而“不可追索债务”则应计入权益基值而不应计入风险限额，因此风险限额往往低于权益基值。“不可追索债务”是指与各合伙人的个人资产没有实际联系的债务，债权人只能对特定资产提出求偿权而不能向合伙人个人主张债权，有限合伙中有限责任合伙人所承担的合伙债务，即为一种典型的“不可追索债务”。
再次，消极损失规则。在美国所得税法中，消极收入和损失是指来源于纳税人没有实质性参与的交易和商业行为的收入和损失。美国《国内收入法典》将“实质性参与”界定为固定、持续以及真实的参与，并制定了合伙人“实质性参与”合伙企业经营管理活动的测试基本标准。⑩合伙人的消极活动所引发的消极损失，只能在其消极活动所取得的消极收入范围内得到扣除，超出部分只能结转以后纳税年度扣除，而不能从积极性活动收入中得到扣除。(11)因为美国合伙企业法一般不允许有限合伙人参与合伙企业的商业管理活动，因而其所从事的上述活动也就因为不是“实质性参与”活动而成为消极活动，由此活动所引发的损失也只能在消极收入的范围内抵扣。
(三)域外合伙企业所得税制的反避税措施
一般情况下，由于避税行为除了导致税款征收障碍外，还违反了税收公平原则，因而在没有合理的法律依据时，纳税人的避税行为会遭到限制和否定。而应对和限制避税行为的法律技术或措施有很多种，包括税法解释、反避税规则、税务处罚以及对税法进行实体修订以使其不易被滥用等等。(12)而其中尤以司法机关创制的或者由法定的立法机关制定的反避税规则和措施最为常见和重要。笔者以下就对美国和德国的合伙企业所得税制的反避税规则和措施进行介绍。
合伙企业所得税制的反避税规则，首先应当受制于各国税法领域普遍适用的一般反避税规则。而这些普遍适用的一般反避税规则，在美国主要是由美国的司法机关在判例中所形成和确认的。美国的法官们在解释税法方面一直属于激进主义分子，创制了许多反映国会制定所得税法时的预设意图的反避税原则。(13)这些原则是在法院长期的司法实践中逐渐形成的，并适用于所有的税法领域。(14)而在德国，一般反避税规则则主要作为基本法律原则规定在税收基本法中。德国税收法典第41条和第42条即为一般反避税规则的相关规定。(15)
而具体到合伙企业所得税领域的反避税规则，则称为“特殊反避税规则”，它是指针对特殊领域的纳税人的避税动机而制定的反避税制度。在美国，特殊反避税规则与一般反避税规则之间最大的区别在于，它应放在其行政实践的背景中去观察，因为这些特殊反避税规则都是行政机关在打击避税行为的活动中，逐步总结所累积的实践经验而制定的，具有极强的针对性和实用性。而具体承担这一任务的机构是美国财政部，它制定、通过了大量的带有反避税规则的行政法规，而这些规则的执行机关则是美国国内收入局。正如维克多·瑟仁伊所说，虽然美国《国内收入法典》本身也带有一些涉及纳税人避税目的的规定，但更多的反避税规则是行政机关在税务行政实践中，在长期的反避税行动中，经过长时间的经验积累而以行政法规的形式制定的。美国财政部规章第701-2节就是有关合伙企业所得税领域的反避税规则的，其内容包括商业目的原则(16)、实质重于形式原则(17)与经济效果原则。(18)除此之外，美国财政部规章还明确授权国内收入局打击任何滥用合伙交易以规避税收的行为，规章第701-2(b)规定：“如果合伙的设立或者利用与以减少……税收为主要目的的交易有关……而减税的方式不符合K子章节的意图，那么国内税务局局长可以对交易予以重新定性。”(19)而在德国，并没有关于合伙企业所得税的特殊反避税规则，仅在一般反避税规则的框架下打击利用合伙企业的避税行为。
除此之外，美国还有独特的针对个别法律漏洞而制定的各种反避税措施，其与反避税规则最大的区别在于其适用范围较小，仅适用于弥补合伙企业所得税制中的个别制度漏洞，而不会适用于整个合伙企业所得税制度。而由于德国不允许合伙企业特殊分配制度，因此也就避免了以下反避税措施的适用，省却了税法在这一方面的复杂性规定。(20)
首先，美国的特殊分配限制措施，能够防止滥用特殊分配而减少所得税额。根据美国《国内收入法典》，美国合伙企业的合伙人在某些特殊的情况下，被允许进行合伙企业所得和费用的“特殊分配”。(21)所谓“特殊分配”，是指通过合伙协议的方式，不按照通常的分配规则和合伙人权益基值进行收入和损失及费用的分配，而是给予特殊的合伙人一定的倾斜。特殊分配措施对于充分调动合伙人的积极性有着特殊的作用，但是，该措施也极易被滥用，从而变成有些合伙人规避纳税义务的方法。例如，在居民纳税人与非居民纳税人共同投资的合伙企业中，合伙人一般喜欢通过特殊的安排，将来源于国外的收入分配给非居民合伙人，而将来源于国内的收入分配给居民合伙人。由于非居民合伙人仅就来源于国内的收入纳税，上述安排就会导致本应分配给居民合伙人而缴税的一半来源于国外的收入，因其全部分配给非居民合伙人，而导致无法征税。为防止对上述特殊分配规则的滥用，美国财政部规章出台了相关的反避税措施，规定特殊分配必须具备一定前提条件，方能发生法律效力，即该分配必须对合伙人具有“实质性经济效果”，合伙人的资本性账户必须根据特殊分配的数量而相应减少。(22)由于合伙人的资本性账户决定着合伙人在合伙企业清算时能够获得的财产数量，因而在特殊分配中，它的变化也反映出合伙人承担了特殊分配的经济负担。
其次，美国还存在着合伙人关联交易的反避税措施。合伙人关联交易，是指合伙企业的合伙人作为独立的第三方当事人，与合伙企业相互进行交易。在美国，合伙人可以从事这样的交易，将自身的财产出售给合伙企业，合伙企业也可以出售财产给自己的合伙人，并且每方当事人都承认该项交易所产生的任何利润和损失，并给予正常的税收待遇。(23)但在实践中，可征税的关联交易经常在形式上被设计为可能引发税收豁免的行为，以规避纳税义务。例如，其一，在合伙人作为第三方提供关联服务时，合伙企业不直接支付服务费用给第三方合伙人，而是分配适当数额的合伙企业所得以替代之。第三方合伙人并不会因该行为而造成不同的税收结果，但其他合伙人在合伙企业收入中的份额，则会通过相等的费用扣除而减少，并从而减少纳税数额；其二，在合伙人出售财产给合伙企业的交易中，合伙人将该项交易分为合伙人向合伙企业进行财产出资，而合伙企业则对合伙人进行即时的货币分配，以达到避免承认由资产出售所带来的利润。独立地观察之，每个步骤都引发税收豁免，但结合在一起观察，出资和分配实质上构成了有效的销售。为避免合伙企业关联交易被滥用，1984年“税收改革法案”将“伪装销售规则”引入到美国《国内收入法典》中。根据“伪装销售规则”，合伙人为合伙企业执行服务或者转移财产给合伙企业，合伙企业由此向其直接或间接的分配合伙企业所得的行为，被视为发生在合伙企业和第三方合伙人之间的关联交易。而上述关联交易可能成为可课税的事件，而不是根据美国《国内收入法典》第731或721节，成为豁免征税的所得分配或者财产出资。(24)
最后，美国还有合伙企业权益出售时的反避税措施。合伙人在出售合伙企业权益时，实现的出售所得数额与合伙人在合伙企业中的权益份额基值之间，可能会出现一定的差距，由此也就产生了权益出售所带来的利润或者损失。(25)当出售数额大于权益份额基值时，就会产生利润，应当归入合伙人所得缴纳所得税；反之，则构成损失，并归入合伙人损失中，可以在纳税时扣除。根据美国法律，合伙企业权益在性质上属于资本性资产，因而，出售它所产生的任何利润和损失在本质上也都是资本性的，而资本性利润在税收方面能够得到优惠的待遇，税率仅为28％。也正是资本性收入的所得税优惠，才是人们滥用合伙企业权益出售规则以避税的动力。合伙人可以通过在收入聚集前出售合伙企业权益的方式，去消除其在合伙企业一般收入中的份额，以出售权益所得的资本性收入替代合伙企业一般收入，从而得到税收优惠。为规制上述避税行为，美国《国内收入法典》第751节创设了一项反避税措施，规定以出售合伙企业权益的方式出售合伙企业所固有的一般收入，其所产生的利润依然为一般收入，不得享受资本性收入的税收优惠待遇。这一规定可以防止合伙人在合伙企业所得聚集前通过出售合伙权益的方式转变一般收入为资本收益，也可以确保可归因于合伙企业固有资产的利润继续受到相同的一般所得的税收待遇，而该利润是否由合伙企业收集，合伙人是否通过购买合伙企业权益的方式取得，则在所不问。
三、完善我国合伙企业所得税立法的思考
正如上文所述，我国的合伙企业所得税制虽然在新《合伙企业法》的框架下得到统一和整合，但迄今尚未制定详细和完善的细则性规则，而目前适用的相关规定存在着较多的缺陷。笔者认为，我国应当在借鉴域外合伙企业所得税制的成功经验的基础上，通过制定《合伙企业所得税实施细则》(以下简称《细则》)，尽快完善我国的相关制度。
第一，税收主体的重新界定。针对新《合伙企业法》已经确认了有限合伙，法人合伙人的法律地位业已确定的情况，应当改变《规定》仅适用于自然人合伙人的状况，制定全新的《细则》，并应当明确规定自然人合伙人与法人合伙人均是合伙企业所得税的纳税主体，合伙企业经营所得通过“导管”流通到它们手中，分别缴纳个人所得税和企业所得税。在明确合伙人为合伙企业所得税纳税主体的同时，笔者建议，我国也应当借鉴美国的准实体课税模式，将“集合”和“实体”两种观点混合使用，在合伙企业层面收集收入和费用与损失的同时，规定合伙企业在纳税申报方面更为详尽的义务。因为在合伙企业层面计算收入和损失，并由合伙企业负责纳税申报，对于个人所得税纳税申报制度尚未完善，税收征管尚缺效率的我国来说，可以从源头上掌握合伙企业所得的确切数额，实行源头控制，以避免将合伙企业所得分配给各合伙人后因无法确知相关数额而导致税款流失的情形。
第二，完善合伙企业费用和损失扣除制度。正如上文所述，《规定》所确定的费用和损失扣除制度的最大缺陷在于，它完全忽视了各合伙人在合伙企业中的权益份额和实际经营活动情况，有可能导致税收收入的流失。为避免上述风险，我国应当借鉴美国合伙企业损失和费用扣除限制的规则，构建我国自己的合伙企业所得税成本费用扣除规则。
首先，我国当前应重点建立合伙人权益份额制度。合伙人在合伙企业中的权益份额应以合伙协议所确定的出资份额为基础，并随着合伙人出资财产的增加而增加，它应当成为合伙人在合伙企业中的权益和责任基础，同时也是合伙人的费用和损失扣除的年度最高限额。任何超出合伙权益份额的费用和成本，只能结转以后纳税年度扣除，以保证税收收入在年度之间的平衡稳定。
其次，构建合伙人成本费用扣除的“风险限额”制度。合伙人所扣除的成本和费用，必须以该合伙人的经营活动所面临的风险额度为限，因为合伙人所取得的收入也是以风险经营活动为前提的。一般情况下“风险限额”与合伙人权益份额相当，唯有在有限合伙的情况下，有限合伙人所承担的债务由于不可追索的特性，因而应当排除在“风险限额”之外。因此，随着新《合伙企业法》对有限合伙的确认，我国的合伙企业所得税制也应当明确规定有限合伙人所承担的合伙债务应当排除在扣除限额之外。
最后，建立我国成本费用扣除的“消极损失”规则。如上文所述，消极收入和损失是指来源于纳税人没有实质性参与的交易和商业行为的收入和损失。合伙人的消极损失，只能在消极收入的范围内得到扣除，超出部分只能结转以后纳税年度扣除，而不能从积极性活动收入中得到扣除。由于一般情况下有限合伙人不参与合伙企业的经营管理活动，因此其所获得的合伙企业所得就是消极收入，其在合伙企业中成本费用扣除的限额即为所取得的上述消极收入的额度。
第三，建立我国合伙企业所得税反避税制度。反避税的制度设计，是各国税收法律的重要组成部分。因此，借鉴域外经验构建我国合伙企业所得税反避税制度就显得刻不容缓。
一方面，制定我国合伙企业所得税领域通用的反避税规则。目前我国尚未制定统一的税收基本法，因而在立法中还没有出现适用于全部税法领域的一般反避税规则。但在《税收征收管理法》和各个税种法中却已经出现了众多的特殊反避税规则。因此，笔者建议在起草税收基本法时，应当借鉴德国的经验，以基本法的形式确立一般反避税规则，明确以经济行为的实质后果作为课税的依据。同时，在制定《细则》时，也应当明确制定适用于合伙企业所得税领域的特殊反避税规则。该规则首先应当坚持合伙企业的商业目的特质，合伙企业必须以从事生产经营为目的，任何仅以避税为目的，视合伙为避税工具的合伙企业，其成立和行为均为无效。此外，我国的合伙企业所得税反避税规则还应坚持实质重于形式的原则，并明确否定当事人利用私法所赋予的自由不合常理地选择不合常态的合伙交易形式，以实现规避合伙所得税意图的行为无效。
另一方面，制定规则防止合伙人关联交易中的避税行为。如上所述，合伙企业关联交易的纳税调整已经在《税收征收管理法》和《规定》中有所体现。而此处笔者所建议的合伙人关联交易的反避税规则，主要是针对将本应正常纳税的合伙人关联交易，通过形式上的设计伪装成能够获得税收豁免的销售，以躲避纳税义务的行为。(26)我国可以借鉴美国的“伪装销售规则”来规制上述行为，可以规定，合伙人为合伙企业执行服务或者转移财产给合伙企业，合伙企业由此向其直接或间接地分配合伙企业所得的行为，被视为发生在合伙企业和第三方合伙人之间的关联交易，并由此不能得到任何的税收优惠待遇。
注释：
①在2000年合伙企业税收制度改革时，根据当时的《合伙企业法》，合伙企业的范围仅限于自然人合伙。由此，新的合伙企业税制只适用于自然人合伙企业。而当时在我国大量存在的、具有合伙企业性质的法人联营企业以及个人工商户与企业联营企业的税务处理却未作相应修改，联营企业依然作为企业所得税主体缴纳33％的企业所得税。这就造成了合伙企业所得税制的混乱。
②[美]维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第282页。
③See Walter D.Schwidetzky,A Comparison of Partnership Income Taxation in The United States and Germany:A Study In Differences,The American University Journal of International Law & Policy,Summer,1995.
④See William S.McKee et al.,Federal Taxation of Partnerships and Partners,paragraphl.02(2d ed.,1990).“实体”和“集合”作为确定合伙企业所得税基的两种不同观点，在承认合伙所得应归集于合伙人，并在该层面缴纳所得税的基础上，对所得归集的方法却有不同的观点。“实体观”认为合伙是独立于合伙人的一种实体。合伙的所得因此应该单独予以确定，然后才能分配给每个合伙人。而“集合观”则认为合伙仅仅是合伙人的一种集合体，每一个合伙人被视为合伙全部资产的部分所有人。根据集合观，合伙不能独立于合伙人而存在，因此没有必要在合伙的层面上确定所得。相反，仅需要将合伙的收益和支出的份额分配给每一个合伙人，税收后果应该按每一个合伙人所分配的收益确定。
⑤同前注③,Walter D.Schwidetzky文。
⑥See Kirk J.Stark & Eric M.Zoit,United States Partnership Taxation:Current Structure and Proposals for Reform,Bulletin for International Bureau of Fiscal Documentation,2000,N.6.
⑦See Gumpel,World Tax Series:Germany(CCH),paragraph 6/1.3b,1982.
⑧额外的资产增加因素包括：合伙人在合伙企业收入中的份额、财产的增加、免税收入的份额、合伙企业增加的负债份额等。资产减少的因素包括：合伙企业损失份额、投资收回、不可扣除的费用份额以及合伙企业债务份额的减少等。
⑨See I.R.C.section 465.
⑩合伙人的“实质性参与”活动的测试标准为：(1)每一年度参与合伙企业经营管理活动超过500小时；(2)在当前纳税年度之前的10年间，参与合伙企业经营管理的时间超过一半(5年)；(3)在当年纳税年度之前的任何3个年度中，参与了合伙企业的个人服务活动。满足上述三个标准中的任何一个的行为，均为“实质性参与”活动。
(11)See I.R.C.section 469(a-b).
(12)同前注②，维克多·瑟仁伊书，第153页。
(13)同上注，第160页。
(14)美国的一般反避税规则的主要内容有经济实质原则、商业目的原则、分步交易原则、实质重于形式原则等。
(15)其中第41条规定，虚假的交易在税收上不予认可；第42条规定，不能滥用法律上的构成可能性规避税法。如果发现有这种滥用，其税收后果将等同于与该经济情况相当的法律构成的税收后果。
(16)其要求每一个合伙交易必须是“为了实质的经营目的而进行”的，否则不产生税法上的效果。
(17)其规定任何一项合伙交易的形式必须经受得住法院创制的“实质重于形式”原则的检验，否则该交易形式不被认可。
(18)合伙经营的每一合伙人的税收后果以及合伙人与合伙企业之间交易的税收后果，必须准确地反映合伙人的经济协定，并清晰反映合伙人的所得。
(19)See Treas.Reg.section 1.701-702(b).
(20)当然，这一简单化的省却，却是以高昂的代价为基础的，因为它失去了建立合伙企业特殊分配制度的机会，而特殊分配制度能够更好地服务于合理的合伙企业商业目的。
(21)See I.R.C.section 704(b) (2).
(22)See Treas.Reg.section 1.704-1(b) (2).
(23)See I.R.C.section 707(a) (1).
(24)See I.R C.section 707(a)(2).至1992年，财政部也发布了有关“伪装销售规则”的规章。
(25)See I.R.C.section 1001.
(26)例如，合伙人为合伙企业提供服务或者转移财产给合伙企业时，所产生的利润或损失，均应获得正常的税收待遇；但合伙企业可以通过形式上的安排，通过直接或间接地分配合伙企业所得给合伙人的方式，替代正常的交易，从而获得税收豁免。
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