新会计准则和新所得税法对上市公司实际税负影响的分析，本文主要内容关键词为：税负论文,会计准则论文,上市公司论文,所得税法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2007年1月1日，新会计准则在上市公司开始实施。新会计准则的实施是中国会计史上的一项重大变革，新会计准则在存货的计价方法，特别是在金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等方面大量采用公允价值计量，会影响到会计利润和应纳税所得额，即：实施新会计准则会对上市公司所得税税负有一定影响。2008年1月1日，新企业所得税法在全国范围内实施。新企业所得税法的实施，不仅在税率和税收优惠政策方面变化较大，而且在工资福利、业务招待费、公益性捐赠、广告费和业务宣传费等费用扣除方面变化很大，即：实施新企业所得税法，会降低上市公司所得税实际税负。本文运用统计方法，选取在沪深证劵交易所上市公司2004-2008年的数据，分析新会计准则和新企业所得税法对上市公司实际税负的影响程度。
一、文献回顾
Siegfried(1974)最早进行了关于行业平均ETR的综合研究，指出美国当时实行的特别税收条款对不同行业产生了不同的影响，Siegfried认为平均有效税率ETR有广泛应用前景，在税收政策行业差异和税收补贴等研究中具有重要应用价值。Stichney和McGee(1982)为检验公司所得税制度的中立程度进行了一项综合研究，发现ETR最低的企业具有较高程度的负债，且多集中于资本密集度高和涉及自然资源的行业，ETR水平和企业规模或国外经营程度不存在显著性相关关系，财务杠杆率和资本密集程度与有效税率呈现负效应关系。Zimmerman(1983)考察了企业规模、行业分类和平均ETR之间的关系，研究结果证明公司规模与有效税率存在正相关的关系。Porcano(1986)研究了公司所得税制度的公平性问题，发现公司有效税率与公司规模呈现负相关的关系，并提出了“政治权利假说”，认为大公司拥有更多的税务专家或政治权利来获得更多的税收优惠，从而减少税负，能保持更低的有效税率。Shevlin和Sue Porter(1992)通过比较两组企业规模有重大差异的样本的ETR，发现公司所得税税负确实随着公司规模的增长而增长，并得出结论：世界范围的税收改革增加了规模较大公司的税收负担。上述文献反映出企业实际所得税税率与企业规模、财务杠杆率、资本密集程度相关。
国内学者在借鉴西方研究方法的同时，注重结合中国现有经济体制特点和中国的税制改革政策，进一步丰富了公司实际所得税税率理论。王昉(1999)首次计算了上市公司的平均ETR，研究结果表明当时所得税减免优惠政策的制定已经或正在一定程度上对不同类型企业之间的公平竞争带来不利影响。陈晓等(2003)在探讨我国地方政府从事税收竞争的动机和手段的基础上，得出“我国地区之间确实存在着在资本市场上争夺流动性资本的税收竞争行为”的研究结论。王延明(2003)研究结果发现：1997年以后，公司规模与ETR呈显著的正相关关系，资产负债率在1998年后与ETR呈负相关关系，1999年以后公司法定税率的解释程度下降，作者认为这可能是由于上市公司开始全面计提减值准备造成的。
上述文献集中讨论了实际税率与公司规模、行业类别之间的关系。2007年1月1日，新会计准则在上市公司开始实施。新会计准则的实施是中国会计史上的一项重大变革，新会计准则在存货的计价方法，特别是在金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等方面大量采用公允价值计量，会影响到会计利润和应纳税所得额，即：实施新会计准则会对上市公司所得税税负有一定影响。2008年1月1日，新企业所得税法在全国范围内实施。新企业所得税法的实施，不仅在税率和税收优惠政策方面变化较大，而且在工资福利、业务招待费、公益性捐赠、广告费和业务宣传费等费用扣除方面变化很大，即：实施新企业所得税法，会降低上市公司所得税实际税负。本文运用统计方法，选取在沪深证劵交易所上市公司2004-2008年的数据，分析新会计准则和新企业所得税法对上市公司实际税负的影响程度。
二、所得税税负内涵与样本选择标准
1.所得税税负内涵界定
所得税税负指企业实际缴纳的所得税税额与计税基础——应纳税所得额的比率。在计算企业所得税有效税率时，我们选择当期应交所得税作为分子项目。由于在会计报表上找不到当期应交所得税，故通过所得税费用和递延所得税来间接计算得出。即：当期应交所得税=当期所得税费用-递延所得税；递延所得税=递延所得税负债(递延税款贷项)的增加额-递延所得税资产(递延税款借项)的增加额。
应纳税所得额是在会计利润总额的基础上，加减会计与税法的差异得出的计算所得税时的税基。会计与税法差异有永久性差异和暂时性差异，暂时性差异乘以所得税税率，就是期末递延所得税负债或期末递延所得税资产。期末递延所得税负债是应纳税暂时性差异形成的，会计利润加上该差异就可以得出应纳税所得额；期末递延所得税资产是可抵扣暂时性差异形成的，会计利润减去该差异就可以得出应纳税所得额。故：
应纳税所得额=会计利润+递延所得税负债期末余额/税率-递延所得税资产的期末余额/税率+(-)永久性差异。
因会计规定与税法规定不同形成的永久性差异无法从上市公司公开数据中获得，故本文用“利润总额加减暂时性差异”得出的调整后的利润替代应纳税所得额。定义所得税税负为当期实际缴纳的所得税税额与调整后利润的比率。这里所定义的所得税税负，更多地强调了税法对公司实际纳税的要求，反映了在执行特定所得税税率的情况下，公司计入会计报表的所得税费用对公司业绩所产生的实际影响。
2.样本公司选取标准
本文以在沪深证券交易所上市的全部非金融类公司(2004年至2008年披露年报的公司)为总体分析对象，按照以下标准选取样本公司：(1)当期所得税费用非负值的公司。所得税费用为负数，表明企业当期收到的国家返还的所得税额大于当期应上缴的所得税额，则公司当期无税负，因此剔除。所得税费用为0的公司，表明这类公司当年享受免税政策，因而税负为0，所得税费用为0的公司，包含在样本中。(2)当期应交所得税非负值的公司。当期应交所得税根据所得税费用和递延所得税推算得出，在利润和所得税费用均为正数的情况下，若应交所得税为负值，则不符合所得税核算原理。(3)调整后利润为正数的公司。虽然调整暂时性差异后利润为负数的公司，在调整永久性差异后应纳税所得额也可能为正，也可能交税，但比值负数无法解释，且这类公司很少，因此加以剔除。(4)所得税税负小于100%的公司。公司税负大于100%的主要原因是会计和税法之间永久性差异较大，导致纳税调整额太大，这属于不正常情况，因此加以剔除。按照上述标准，本文选取的样本公司数为2004年1062家，2005年1110家，2006年819家，2007年1024家，2008年909家。
全部样本按照《中国上市公司分类指引》的行业标准进行划分，将非金融类上市公司分为农林牧渔业(A)、采掘业(B)、制造业(C)、水电煤气生产供应业(D)、建筑业(E)、交通运输仓储业(F)、信息技术业(G)、批发零售业(H)、房地产业(J)、社会服务业(K)、传播与文化业(L)、综合业(M)12个行业。样本数据全部来自RESSET(锐思)金融研究数据库中2004年至2008年A股上市公司母公司年度财务报告。
三、准则和税法对税负影响的统计分析
为分析新会计准则和新所得税法对上市公司实际税负的影响，本文先分析上市公司整体税负的情况，进而分别分析实施新会计准则和新所得税法对上市公司实际税负的影响。
1.上市公司所得税税负情况
本文首先计算出各个公司2006～2008年的税负，再在单个公司税负的基础上，计算出各行业的平均税负，表1是2006～2008年上市公司各行业税负情况。
从表1可以看出，2007年、2008年企业所得税加权平均税负低于2006年的水平。2007年比2006年降低了6.01个百分点，其中，税负降幅最显著的行业是采掘业和批发零售贸易，分别下降了14.12个百分点和10.62个百分点。2004年至2007年企业所得税政策没有发生重大变化，但是新企业会计准则于2007年开始实施，在其他因素没有发生重大影响的前提下，我们有理由认为新会计准则的实施对行业所得税税负产生了重大影响，并且这种影响显著地降低了行业整体所得税税负，普遍减轻了企业的所得税负担。
2008年比2006年降低了5.45个百分点，其中，税负降幅最显著的行业是传播与文化业和房地产行业，分别下降了10.85个百分点和8.67个百分点。2008年实行了新的所得税法，2008年比2006年税负降低是新会计准则和新所得税法共同作用的结果。
2.各行业税负的影响程度
分析实施新会计准则对上市公司税负的影响，在计算出2005年比2004年税负增加额、2006年比2005年增加额的基础上，计算出实施会计准则前3年每年税负的平均增加额。每年税负的平均增加额反映的是在会计政策和税收政策都没有变化的情况下，税负的正常增长情况。2007年比2006年税负增加额，减去前3年税负的平均增加额后的余额，反映的是新会计准则对上市公司税负的影响。
从表2可以看出，实施会计准则，使采掘业、制造业、水电煤气供应业、建筑业、交通运输仓储业、信息技术业、批发零售贸易、房地产业、传播与文化业和综合类等10个行业的税负降低，其中，降低幅度最大的是批发零售贸易，降幅达到18.06个百分点，排在第二位的是房地产业，降幅达到17.98个百分点。实施会计准则，使农林牧渔业和社会服务业2个行业的税负增加，增幅分别为2.22个百分点和2.18个百分点。
3.实施新企业所得税法对上市公司税负影响分析
分析实施新企业所得税法对上市公司税负的影响，以2008年比2007年税负增加额，减去前3年税负的平均增加额后的余额，反映的是新企业所得税法对上市公司税负的影响。
从表3可以看出，实施新企业所得税法后，使制造业、建筑业、交通运输仓储业、信息技术业、批发零售贸易、房地产业、传播与文化业和综合类等8个行业的税负降低，其中，降低幅度最大的是传播与文化业，降幅达到7.60个百分点，排在第二位的是房地产业，降幅达到7.07个百分点。实施新税法后，水电煤气供应业、采掘业、农林牧渔业和社会服务业4个行业的税负有所增加，增幅分别为6.48个百分点、6.42个百分点、5.13个百分点4.39个百分点。
四、研究结论及原因分析
本文采用统计分析的方法，分析了新会计准则实施后的2006-2008年各行业平均税负的变化情况，得出以下研究结论：
(1)新会计准则实施后，上市公司平均整体税负降低明显。2007年比2006年降低了6.01个百分点，2008年比2006年降低了5.45个百分点。实施会计准则，使批发零售贸易和房地产业等10个行业的税负降低。
(2)新会计准则实施以后，制造业平均税负降低明显。2007年比2006年降低了6.18个百分点，2008年比2006年降低了7.64个百分点。税负降幅在前三位的行业有：其他制造业类、造纸印刷和食品饮料行业，反映出实施新会计准则后，这些行业受益明显。
(3)实施新企业所得税法后，虽然使制造业总体税负2008年比2007年降低1.46个百分点，但上市公司总体税负却升高了0.56个百分点；虽然使制造业、交通运输仓储业和传播与文化业等3个行业的税负降低了，但其他9个行业却升高了。其中，水电煤气供应业升高10.85个百分点，采掘业升高7.08个百分点。
新企业所得税法将原来33%的法定税率降低到25%，从税率的变化来说，实施新企业所得税法无疑会降低上市公司总体的实际税负，但本文并没有得出令人满意的研究结论。分析其原因，主要有以下几个方面：
1.从费用扣除方面来看，新企业所得税法允许企业职工薪酬支出按实际发生额扣除，允许抵扣的公益性捐赠由原来的3%扩大到12%，广告费和业务宣传费由原来的0.5%扩大到15%，这几项都会使在会计利润基础上调增的金额减少，从而使按照新企业所得税法确定的应纳税所得额较少，进而少纳所得税。但业务招待费的扣除标准由60%和0.5%两个指标限制后，扣除标准更严格，会使调整后的应纳税所得额增加。
2.原企业所得税法定税率虽然是33%，但由于原税法按地区实施优惠政策，而能够在资本市场上市的公司都得到了地方政府的大力支持，有很大一部分公司都享受了所得税优惠政策，如先征后返、减半征收、2免3减半等，故实际执行税率低于15%。而新企业所得税法取消了按地区优惠，实行按照行业优惠，使得原来享受优惠政策的一些公司2008年不能再享受优惠政策。虽然有一些企业享受过渡措施，但肯定有一些上市公司2008年的实际执行税率高于2007年的实际执行税率。税收优惠政策的改变，使一些上市公司2008年的税负高于2007年。
3.暂时性差异的影响。在计算所得税税负时本文调整了暂时性差异，许多上市公司为应对实施新会计准则对上市公司的影响，2006年底大量计提可抵扣暂时性差异，致使2006年底可抵扣暂时性差异扣除应纳税暂时性差异后的净额为389.1亿元，占调整后利润的10.1%，而在2007年又大量冲回可抵扣暂时性差异，致使年末差异净额为应纳税暂时性差异117.2亿元，占调整后利润的2.17%，2008年又发生差异净额为应纳税暂时性差异103.2亿元，占调整后利润的3.52%。调整后利润=会计利润+应纳税暂时性差异-可抵扣暂时性差异，在企业所得税实际纳税额一定的情况下，调整后利润会因应纳税暂时性差异而增加，因可抵扣暂时性差异而减少，故使本文考察的实际税负在2006年大增，在2007年则降低明显，因2008年应纳税暂时性差异小于2007年的应纳税暂时性差异，这也相对提高了2008年的实际税负。
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