基于内部控制的预算管理关键控制点，本文主要内容关键词为：内部控制论文,预算管理论文,关键论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、内部控制与预算管理
2010年4月15日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委，联合发布了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》(财会【2010】11号)。《通知》要求，从2012年1月1日起，《企业内部控制配套指引》在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行，并择机在中小板和创业板上市公司施行。颁布《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，对全面提升企业经营管理水平和风险防范能力起到重要作用。
内部控制的五大要素与预算管理均有联系。一是内部环境包括公司治理结构、权责分配、人力资源、企业文化等，这与预算管理的环境一致。良好的内部控制环境有利于预算的编制、执行、监督和绩效考核，预算执行情况反映了内部环境的状况。二是风险评估关注的内部因素和外部因素，不仅影响内部控制，大都直接影响预算管理，有效的预算管理可降低内部控制风险。三是控制活动包含预算控制，其他内部控制措施如不相容职务分离控制、授权批准控制和绩效考核控制等也是预算管理的关键控制点。四是信息与沟通不仅可以促进内部控制有效运行，同时也可监督预算的执行。预算执行情况是内部控制获得信息的主要途径，信息与沟通可以帮助预算管理获得纠偏信息。五是内部监督适用于内部控制和预算管理。有效的内部监督可以发现内部控制的缺陷和预算管理的薄弱环节，有助于企业加强内部控制和改进预算管理。
在理论界，分别对企业内部控制和预算管理的研究较多；实业界对内部控制和预算管理实践成果颇丰。无论从理论界，还是实业界，大都把二者割裂开来，较少关注二者的有机结合。
本文在充分汲取和借鉴有关内部控制学、经济学、管理学及会计学的理论和方法的基础上，从内部控制与预算管理的密切关系着手，对企业基于内部控制的预算管理关键控制点进行了初步研究，以确保企业有效实施预算管理，实现企业价值最大化。
二、基于内部控制的预算管理关键控制点
《企业内部控制应用指南第15号——全面预算》已明确预算管理属于内部控制范畴。预算管理与内部控制都属于企业管理方法，都是企业控制风险的重要手段。预算管理是一种能把企业的关键问题融合于一体的管理控制方法。企业有效的内部控制机制可促进预算管理实现目标，良好的预算管理是实施内部控制的重要手段。除了内部控制的五大要素与预算管理均有联系外，内部控制与预算管理在主体、主要内容、目标、主要风险点等方面具有高度相似性。内部控制的重点就是企业的风险点，而预算管理的关键控制点来源于内部控制的重点，详见表1。
图1 预算管理关键控制点
从内部控制和预算管理与风险管理的关系可看出，二者在公司治理结构及预算职责、公司战略规划、预算文化建设、业务预算、财务预算、专项预算、不相容职务相分离、权责利匹配等方面的要求基本上是相同的，内部控制风险关注的重点也是预算管理的关健控制点。因此，在内部控制实践中，预算管理的关键控制点主要包括：预算管理职责控制、预算编制内容控制、预算编制方法控制、预算编制流程与权限控制、预算调整控制、预算分析与考核控制、监督检查控制及预算管理文化控制等。关键控制点逻辑关系见图1。
(一)预算职责控制
预算控制基本岗位有：预算编制、预算审批、预算执行和预算考核。预算管理四个岗位应相互分离，不得替代和减少。预算编制：企业财务部门负责公司的预算编制及管理，各子公司财务部负责本单位的预算编制。预算审批：企业董事会负责审定、调整公司及控股子公司预算，报送股东会审批。预算执行：企业总部各部门及子公司均为预算执行主体。考核：企业监察审计部门负责预算执行情况考核。预算职责见表2。
预算管理的职责风险在于人力资源结构不合理、管理不完善和岗位没有相互牵制。因此，预算职责控制的关键点，一是不相容职务相互分离；二是具有相应预算权利的人员承担相应的预算责任，以确保预算管理控制落实到具体责任人。
(二)预算编制内容控制
年度预算应当编制预算大纲或预算手册，为编制预算提供指引。单位年度预算方案应当符合本单位发展战略、经营目标、投资计划、筹资计划和其他重大决策。
预算内容主要包括：业务预算、财务预算和专项预算。业务预算主要包括：采购、生产和销售；财务预算主要包括：编制利润表、资产负债表和现金流量表，其内容包含资金的筹资、运营、投资和分配，财务费用、管理费用和销售费用等期间费用，各项成本核算等；专项预算主要包括：研究与开发、资产购置、工程项目、业务外包等。
业务预算中风险主要在于：采购不当导致库存积压或短缺或物次价高或资金损失；存货管理不善导致存货减值、固定资产和无形资产效能低下导致资产减值；销售政策不当导致库存积压、客户管理不妥导致坏账。
财务预算中风险主要在于：筹资不当导致债务危机；投资失误导致资金损失或成本过高；合同订立或履行不当导致经济利益受损；会计报表编制不当导致决策失误或经营失控。
专门预算中风险主要在于：工程项目决策失误导致项目失败、管理不当导致项目建设成本过高；研究开发论证不当导致资源浪费或项目失败；业务外包管理不当导致成本过高或质量低劣；担保不当导致债务代偿。
预算内容控制关键点是纳入预算内容规范和齐全，预算事项的依据应充分适当，控制预算的措施应严密，以确保预算的完整性和科学性。
(三)预算编制方法控制
预算管理在不断发展过程中形成了一套丰富多样的预算管理方法体系，主要包括弹性预算、零基预算、滚动预算、概率预算和动态预算等。在同一企业内，每一种方法仅能适用部分预算内容，每类预算内容并不适用于所有的预算方法。企业发展的不同阶段，当管理要求发生变化时，预算方法也要相应随之调整。另外，一种预算方法并不适用于所有的企业，因为不同的企业对相同内容的预算要求不一样。因此，预算编制方法应当根据企业的预算内容、管理要求、发展阶段以及行业特征等情况综合运用。这是一种以具体情况采用具体对策的权变管理理论的应用实例。下面介绍几种常用的预算方法及其适用范围。
1．弹性预算
弹性预算相对于固定预算来说，具有较大的灵活性，适用于编制跟业务量相关的事项预算，如销售收入、销售成本、销售费用、利润等。
2．零基预算
零基预算是在放弃过去数据的基础上，把预算事项当成新事项，不受过去发生额的影响，重新编制预算。零基预算主要适用于费用预算或与业务量无直接关系的事项预算。
3．滚动预算
滚动预算是将预算期始终保持一个固定会计核算期间进行编制预算的方法。滚动预算的预算期一般以一年为固定长度。滚动预算主要基于企业经营活动的持续性特点，保证了预算的连续性和完整性。滚动预算主要适用于现金流量预算及量本利预算等。
4．概率预算
企业经营具有不确定性，根据风险管理判断，对不能确定的收入或成本费用(但很可能发生)可以采用概率预算。各类或有事项如售后赔偿及保修支出、诉讼支出或赔偿收入等适用概率预算。
5．动态预算
动态预算管理基于权变管理思想。在实际经营管理中，企业应用先进的信息技术和管理方法，提高预算在编制、执行、调整、分析、考评等环节的灵活性和应变性，从而使企业能有效应对复杂多变的经营环境，确保预算持续性和有效性。严格地说，动态预算不是一种具体的预算编制方法，而是一种围绕预算而实施的动态管理机制。
预算编制风险主要在于：预算编制不当导致资源浪费；预算目标不合理导致经营目标难以实现。预算方法不能穷尽，重要的是预算管理应根据预算事项的特征，采用与之相适应的预算方法，以确保不同的预算内容采用不同的预算方法，确保预算健全和目标的可行性。
(四)预算编制流程与权限控制
完善的公司治理结构包括：股东会、董事会、监事会及经理层。他们在预算管理中的主要职责：经理层负责编制预算草案，董事会负责审核预算，股东会负责审批预算，监事会负责监督执行预算和纠偏。组织结构不健全、职能部门设立不合理、权责利不匹配是预算的组织风险，因此，预算流程与权限控制关键在于有相应职权的部门或个人在既定的流程中行使相应的预算权限。年度预算基本流程及权限见图2。
董事会下达年度经营计划 预算委员会安排编制年度预算 财务部门编制预算大纲 预算分工 财务部门编制财务预算(利润预算)；业务部门编制业务预算(采购、生产、销售)；其他部门编制专门预算(投资、研发、工程项目和业务外包等) 财务部门汇总预算初稿 预算委员会讨论 董事会调整并定稿 股东大会决议通过 董事会下达预算
图2 年度预算管理基本流程与权限
(五)预算调整控制
预算一经权力部门批准，各单位、部门及人员应严格执行，不得随意修改。如在执行预算过程中，企业外部经营环境或内部经营条件发生重大变化，或发生不可抗力的重大事件，致使预算编制基础不成立，或者执行结果严重偏离目标，企业在经过充分调查论证后，可以向决策部门申请调整预算。重大预算调整的流程和权限应与年度预算基本流程和权限相同。
预算是企业经营活动指南，是一部具有刚性的内部法规。任何部门和个人应遵守预算要求，不得违规调整。随意调整预算的风险将导致预算缺乏刚性和执行不力。严格控制预算调整可保障预算的严肃性和可持续性。
(六)监督检查控制
企业监事会(或监察审计部门)应定期或不定期地实施审计监督，及时发现和纠正预算执行中存在的问题，维护预算的权威性。对监督检查过程中发现的预算内部控制中的薄弱环节，负责监督检查的部门应当告知有关部门，有关部门应当及时查明原因，采取措施加以纠正和完善。监督检查部门应当向主管部门报告预算内部控制监督检查情况和有关部门的整改情况。监督检查的内容主要包括预算编制情况、岗位分工和授权批准情况、预算调整情况、预算执行情况、预算分析与考核情况等。没有监督检查，预算会流于形式，就很难实现企业目标。定期或不定期地实施审计监督是预算实施过程中纠偏的主要措施，同时也为预算调整、分析及考核提供依据。
(七)预算分析与考核控制
根据不相容职务相互分离的原则，预算管理的考核部门应与预算编制、审批和执行部门分离。企业应当每月召开经营分析会议，全面掌握预算执行情况，分析并找出偏离预算的因素，结合企业的实际经营情况，提出整改措施。同时，根据预算执行情况，分析应对相关人员和部门提出奖惩办法。没有分析和考核手段，预算管理就无法进行总结。预算执行情况能为以后的预算提供经验和教训，以提高预算管理水平。分析和考核的关键是应有严格的奖惩措施，这是顺利实施预算的重要保障。
(八)预算管理文化控制
《企业内部控制应用指南第5号——企业文化》中指出，企业文化是企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。企业董事、监事、经理应以身作则，在企业文化建设中充分发挥主导和模范作用。企业文化建设应当融入企业经营管理过程中，并与企业战略有机结合，逐步形成企业核心竞争力。
预算管理作为企业内部控制的重要手段，在企业文化建设和预算管理过程中，逐步形成预算管理文化。预算文化控制属企业文化的一部分。预算管理文化建设是预算控制软环境建设的主要内容，是加强预算控制和企业持久发展的重要手段。
在企业预算控制中，企业文化建设应当关注以下风险：自觉遵纪守法，避免企业法律风险；企业高管和员工具有良好的职业道德和专业能力，避免人力资源风险；组织机构健全，权责利匹配，避免公司治理风险；树立开拓创新、积极进取的工作作风，避免企业失去竞争力和凝聚力风险；识别企业内部和外部风险因素，避免企业财务风险和经营风险等。
要使预算管理得以顺利实施，应形成一套促进企业价值创造的预算管理文化：分权与集中控制、全员参与、风险管理、绩效考核、内部控制等。如前所述，内部控制与预算管理相辅相成，内部控制思想贯穿于预算管理始终，内部控制的核心是风险管理，而预算管理的关键控制点就是内部控制的风险控制点，因此，风险管理是预算管理文化的组成部分。良好的预算管理需要全员全过程参与，适当的预算管理流程和权限及绩效考核可以保障预算管理有效实施。
预算管理文化模型见图3。
图3 预算管理文化模型
三、预算管理关键控制点本质属性
从表1可看出，内部控制与预算管理的关系密切：内部控制的本质是防范企业风险，预算管理属于内部控制的重要手段。内部控制的主要风险有10类，每类风险都是预算管理重点控制对象。内部控制、预算管理与风险管理三者关系见图4。
图4 内部控制、预算管理与风险管理三者关系
风险管理在内部控制五个要素基础上增加了目标设定、事项识别和风险应对三个要素，内部控制是风险管理的组成部分，是实现风险管理的手段和基础，而风险因素是内部控制的对象和主要内容；预算管理是内部控制的组成部分，本质是内部控制，是内部控制的主要手段，并为内部控制提供信息，而内部控制则促进预算管理实现企业目标；风险因素是预算管理的主要对象，是预算管理的关键控制点，预算管理是降低风险的主要措施。因此，基于内部控制的预算管理的关键控制点本质上属于企业风险点。
四、预算管理研究展望
本文对基于内部控制的企业预算管理关键控制点进行了初步研究。笔者认为，为充分发挥预算管理在内部控制中的作用，研究还应从以下几方面进行拓展：
(一)与ERP系统结合
预算管理的技术应提高，研究如何将预算管理与ERP系统集成应用，以解决预算管理由于技术原因而引发的效率低、成本高等问题。预算管理应与ERP系统有机结合，其重点应是业务流程重组和关键控制点。
(二)预算管理与其他企业管理方法的整合
预算管理是企业管理方法的重要组成部分，为充分发挥其控制功能，应关注预算与其他管理方法的综合运用。比如：目标管理、战略管理、风险管理、作业成本管理、信息管理、客户关系管理等。预算管理与其他管理方法的整合，有助于提高企业整体经营水平，从而确保实现预算目标。
(三)价值链预算控制
本文对基于内部控制的预算管理只是初探，主要着眼于企业内部控制，对价值链预算控制及相关领域的研究还没有涉及。价值链预算控制研究应关注三种价值链：供产销纵向价值链、同业协作横向价值链和企业内部管理价值链。
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