对构建我国税会差异“三元”协调模式的思考，本文主要内容关键词为：国税论文,差异论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国当前会计标准与企业所得税法的主要差异
我国会计标准与企业所得税法之间的差异，概括起来主要存在于三个方面：
(1)出台时间上的差异：企业所得税法与会计标准出台的时间有早晚之别，两者改革与完善的速度不协调，成为导致差异的一个重要历史原因。
不难发现，新的会计标准体系主要构建于21世纪，已由计划经济时代高度统一的以税法(实际是以政府)为导向转变为以投资者和社会公众为导向。会计目标的这一重新界定，为维护投资者和社会公众利益，促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。[1]在此目标下，会计准则对确认、计量原则作了系统而严格的规定，更注重在谨慎性原则下核算收入、成本、费用和损失，并且还赋予了会计人员更多的职业判断空间。至此，我国会计标准与国际会计标准在很大程度上已趋同。
相比较而言，企业所得税法的主体规定却一直停留在20世纪90年代，其后虽然国家税务总局根据市场经济的发展和企业的现实情况，对企业所得税法规作了一些局部性调整，①但这都不是根本性的调整和修改。近十多年的改革开放，我国经济环境已经发生了很大变化，现行会计标准和所得税法由于在出台时间、背景上的差异，使得它们在法律条文里时常表现出对同一经济事项的不同的理解，这是产生税会差异的一个不可忽视的重要原因。从所得税法与会计标准的改革与发展趋势看，我们认为这种差异，会随着企业所得税法的进一步改革和完善而有所弥合。
(2)分类标准上的差异：会计标准按企业是否公开和规模大小进行分类规范，企业所得税法则以内、外资进行差别规定，分类标准的不一致，成为导致差异的另一个原因。
历史地看，多年来的不断改革和完善，会计标准已完全摆脱分行业性质的“两则”(会计基本准则和财务通则)“两制”(行业会计制度和行业财务制度)模式拘束，构建出按企业是否公开上市、规模是大是小而采取不同规范的会计标准体系，以在成本效益原则下，更好地满足不同类型企业会计信息用户的需要。而企业所得税，则是设置了内、外两套不同的税收制度。比较之下，外资企业所得税法对谨慎性会计原则的使用更为承认和接受，对收入确认和税前费用扣除标准的规定更为宽松。两者在分类标准上的差异，既是目前税会差异的一个原因，但也为将来税会差异缩小提供了条件。一旦内、外两套企业所得税法合并，首先缩小了税会差异。如合并中又能对部分会计原则和方法在税法上认同，则无疑又能为税会差异的进一步协调提供制度基础。
(3)目标指向上的差异：会计标准的目标是为会计信息使用者提供有用信息，所得税法的最终目标是筹集财政收入，还要兼顾政府的社会、政治职能，两者目标指向上的不同，成为导致差异的理论原因。
二、国际会计实践中税收法规与会计标准高度融合的案例
本质上讲，由于税收法规和会计标准的目的不同，似乎税会之间的差异不可协调。但在国际会计实践中，将税法与会计标准高度融合的国家却并不鲜见，目前也没有实证经验明确表明两者融合会阻碍经济发展，因此，我们有必要对这些国家的税会关系模式予以关注。
法国作为一个普通法系下的市场经济国家，由于历史上税收法规比会计规则要详细得多，这就自然地承认了税法的支配地位。如法国《拿破仑法典》曾明确规定，会计原则和方法必须遵守国家的税法；法国1914年通过的第一部所得税法中也规定，所得税会计须同递交股东的财务报表一致。因此在法国，税法凌驾于会计规则之上：一方面，税务当局是商法所明确规定的法定会计信息使用者；另一方面，税法高度独立，税务当局不仅确定用于申报的财务报表的内容和格式，而且还规定了许多关于财务会计和报告的实务，法国会计也因此被称为“税务导向型会计”。
无独有偶，在德国，税法对会计的约束作用，比商法和公司法更为细致、具体，对会计更具有举足轻重的影响。德国《所得税法》和《所得税指令》中，规定了收入、费用的计算方法、分配方法，要求账务记录必须与税法目标保持一致，会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。如果税务审计时发现企业未遵守税法规定，则全部所得税减免将被取消，亏损结转也不例外。因此，纳税人为了能从纳税抵免中获得最大利益，编制报表时总是主动服从税法要求的会计原则和方法，这在德国称为“税务决定原则”(Determination Principle)，即会计记录和报表应服从税务目的。
但随着资本市场的国际化和跨国公司的迅猛发展，同时受欧盟一体化进程的影响，法国不得不放弃极端统一的会计制度，开始实行单个公司与集团公司会计相分离的“双轨制”。在单个公司会计方面，企业必须严格遵照商法、税法及统一会计方案中的规定，其会计结果仍然是计算应税所得和分配股利的法律基础。但在合并会计方面，企业却可以参照国际会计准则或其他国家的会计准则(主要是美国)，以更好地满足国内外投资人的信息需求。德国在会计国际化过程中采用的也是类似的“双轨制”。
勿庸置疑，法、德等欧洲大陆法系国家的会计环境与我国比较接近，如属于成文法系国家、政府较强干预经济、资本市场并不发达、股权高度集中、公司治理内部化、会计职业界规模弱小等，它们在正确界定会计目标和妥善处理税法与会计标准关系方面的经验，对我国会计标准和税法的进一步改革完善和日益扩大的税会差异的协调不无借鉴意义。
三、我国应合理界定会计目标，为税会差异协调提供理论依据
资本市场相对不及英、美发达的欧洲大陆国家，将理论上看似矛盾的会计目标与税法目标高度融合的做法，值得我们认真考虑：我国的会计目标应该如何界定，我们又应该如何妥善处理税会关系并协调税会差异?要回答这个问题，首先应对我国会计目标作进一步的深入分析。
1.我国上市公司的信息使用者及会计目标选择
从形式上看，我国上市公司会计信息需求者最为复杂，国有资产管理部门、证监会、税务局、银行、非国有一般法人投资者、社会公众投资者、机构投资者均是会计信息的需求者。但是由于我国国有股一股独大、流通股比例偏低的股权结构，使得事实上的会计信息服务对象主要集中在国有资产管理部门、税务机关和银行。[2]
国有资产监管部门，是财务会计信息的主要需求者和理性消费者，需要通过企业会计信息对国有资产经营者的受托责任履行情况进行绩效评价和经营业绩考核，确保国有资产的保值增值。[3]银行作为公司的债权人，最为关注的是公司的偿债能力，其对会计信息的需求也基本上可定位在受托责任评价方面。税务部门利用会计信息是为了满足国家税收征缴的需要，如果按当前主流的企业理论将企业视为一系列契约的联结体，可将国家征税、企业纳税视为一种契约关系的话，税务部门对会计信息的需求也无异于受托责任的评价。
就上市公司的目前状况而言，由于我国特殊的股权结构，除社会公众和机构投资者对投资决策有用的会计信息有需求外，绝大多数的会计信息需求者往往都需要真实、准确和完整的会计信息。因此，我们应将会计目标界定为以“受托责任”为主，“决策有用”为辅。从相当长的一个历史时期来看，在“受托责任”目标下提供的真实、可靠的会计信息也基本上可以满足我国各类信息使用者对会计信息的需求。
从上市公司及资本市场的未来发展来看，我国证券市场上还有一部分社会公众和机构投资者，伴随着股权分置方案的实施，上市公司投资者结构将不断变化，社会公众和机构投资者比例会逐渐加大。因此，我们必须考虑未来这批职业投资人对决策有用会计信息的需求。此外，随着资本市场的全球化，越来越多的中资企业将走出国门，在国际资本市场上募集资金。②外国企业来我国资本市场募集资金也将是迟早的事情。因此，随着我国证券市场的完善、发展及开放度的提高，制定一套能提供透明、高质量的会计信息并与国际会计惯例高度接轨的会计准则体系是必然趋势。因此，随着资本市场的完善与发展，会计目标由“受托责任观”逐步转向“决策有用观”是历史发展趋势。
在当前将主要会计目标界定为“受托责任观”的情况下，基于受托责任应得到不偏不倚、客观如实的反映并能得到验证的考虑，对会计信息的质量要求就会更为强调和侧重可靠性，因此对经济业务的确认和计量方法也明显有别于决策有用观。如在经济事项的确认方面，只确认已发生的经济事项，对尚未发生但对企业已有影响的经济事项不进行确认。在计量模式上，坚持使用具有可验证性的历史成本模式，对重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计价模式少用或不用。显而易见，“受托责任观”目标下的确认与计量原则与所得税法的要求更为接近和一致，对上市公司而言，将会计目标界定为反映受托责任，既符合我国当前实际情况，也为对税会差异进行有效协调，将其缩小在合理的范围内提供理论依据。
2.大中企业和小型企业的会计信息使用者及会计目标选择
对于大中型企业而言，会计信息的目标与上市公司有所不同：没有公众和机构投资者的信息需求，国有资产管理部门、法人投资者、银行、税务征管部门将是会计信息的主要使用者，会计目标可以清晰地界定为反映“受托责任”。但在上述四个会计信息使用者中，由于税务征管部门对财务报告的高度依赖并且没有其他途径获取所需的会计信息，因此成为重要的信息使用者。税务部门的有关要求理应成为制定企业会计制度的重要考虑因素。
对于小企业来说，投资者往往直接参与经营管理，不需要财务报告就能对企业的经营状况有较为深入的了解，企业编制财务报告更多的是出于税务上的需要。正如美国会计学家亨德里克森所说的那样：“很多小企业的会计目的主要都是为了填制所得税申报表，他们在报税以前都不记账。甚至在大公司，收益的纳税也是会计师们的一个主要问题。”[4]因此，即便是美国、英国这样会计标准与税法完全分离的国家，也开始考虑到减少小企业报表编制成本和税收遵从成本的需要，如美国于2002年底颁布了小企业税务会计准则，要求小企业编制财务报表所采用的会计原则应与进行纳税申报时所用的原则方法相一致。
四、“三元”税会差异协调模式的构建
综上所述，通过对财务报告使用者的理性分析和深入探讨，我们可以根据上市公司、大中型企业和小规模企业的实际情况，构建税会差异协调的三种模式，即“三元”协调模式。
对于上市公司而言，会计目标上的定位应以“受托责任观”为主，“决策有用观”为辅。因此，目前完全分离或过度分离的税会关系模式实际上是严重脱离我国实际国情的。我们今后在进行会计准则的完善时，应在承认税法目标与会计目标存在差异的基础上，充分考虑税务部门的实际需求，进一步缩小会计政策和方法的选择，以建立税会“适度分离”的模式。这样做，不仅可以提高会计信息的真实、完整、可靠性，也有利于缩小税会之间不合理的差异。
对于大中企业而言，税务部门是重要的报表信息使用者，企业会计制度的制定应完全以受托责任观为目标，充分考虑税法中的有关规定，建立“适度融合”的税会关系模式。
对于小企业，税务部门是惟一重要的外部信息使用者，编制财务报告的主要目的是为了纳税，应建立税会“高度融合”模式。对于众多的小型企业，在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下，可以严格按税法的规定限制会计方法的多样化选择。《小企业会计制度》应与税法规定尽量保持一致，或者提供可以保持一致的备选方法。如对于固定资产的折旧方法和折旧年限，实际中大多数小企业偏向于采用税法规定的标准，以避免纳税调整。因此在《小企业会计制度》设计时，可将这一因素考虑进去，使小企业具有能按税法规定的折旧方法和折旧年限进行备选的余地。
注释：
①详细内容见《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)、《关于股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)、《关于企业合并分立有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)、《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)、《国家税务总局关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)。
②截至2005年末，在香港联合交易所直接和间接上市的内地企业已达335家，在新加坡交易所有88家，在纽约证券交易所有16家，在纳斯达克市场有22家。并且，许多国内重量级企业，如上海电器集团、神华能源、交通银行、远洋控股、建设银行、东风汽车等都选择海外上市。资料来源于中国人民银行2005年国际金融市场报告。
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