我国碳审计的推进研究，本文主要内容关键词为：我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、在我国推进碳审计的意义
19世纪末科学家阿累尼乌斯（Arrhenius）提出了“化石燃料燃烧将会增加大气中二氧化碳的浓度，从而导致全球变暖”的假说（Crawford、孙海冰和陈洪滨，1997）。直到1972年，环境问题首次被人们列入世界关心的主要问题，100多个国家的代表参加了在斯德哥尔摩举行的第一次人类环境大会，发表了载入史册的“人类环境宣言”，呼吁全球合作，共同对付来自环境的挑战（刘威，1996）。1992年里约热内卢会议之后，可持续发展观被世界各国政府广泛认同，人们力图从传统意义上所统计的GDP中扣除不属于真正财富积累的虚假部分，从而还原一个真实的、可行的、科学的指标，即“真实GDP”、“绿色GDP”（牛文元，2002），来衡量一个国家和区域的真实发展和进步。2003年，英国首先在《我们未来的能源，创建低碳经济》中提出低碳（Low Carbon）经济的概念，倡导以更少的自然资源消耗和更少的温室气体（Greenhouse Gas,GHG）排放，实现经济发展目标，强调经济发展与环境保护的相互协调。2009年哥本哈根气候变化大会之后，碳排放成为世界热点，之后关于低碳经济、低碳企业的讨论越来越多，全球亦掀起低碳经济热潮，低碳经济正逐渐成为世界经济发展的新常态。2009年11月26日，我国政府公布了控制温室气体排放的行动目标——到2020年全国单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%至45%。2011年3月17日，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》进一步提出“综合运用调整产业结构和能源结构、节约能源和提高能效、增加森林碳汇等多种手段，大幅度降低能源消耗强度和二氧化碳排放强度，有效控制温室气体排放”的目标，彰显了中国政府以更积极的姿态迎接气候变化和低碳时代的挑战，把握机遇，走可持续发展之路。
所谓“碳”，是指由石油、煤炭、木材等由碳元素构成的自然资源；所谓“碳排放”，是指这些含碳的自然资源燃烧产生的温室气体的排放。根据最高审计机关国际组织（INTOSAI）环境审计委员会（WGEA）的研究资料，温室气体主要包括：77%的
、14%的
、8%的
以及1%的其他气体（如
、HFCs和PFCs等）（闫明杰，2011）；所谓“低碳经济”，是指温室气体排放量尽可能低的经济发展方式，尤其是二氧化碳这一主要温室气体的排放量要有效控制。低碳经济以低能耗、低排放、低污染为基础，本质是提高能源的利用效率和创建清洁能源结构，核心是技术创新、制度创新和发展观的改变。发展低碳经济需重点关注节能减排及其对企业会计核算和会计报表的影响，碳会计由此提出。碳会计核算领域研究中的“碳”有别于自然科学领域所涉及的“碳”，经常用作以二氧化碳为主要元素的温室气体的简称，因为温室气体经常用“碳当量”作为计量单位，所以“碳”经常作为温室气体的简单表达方式。
由此可见，“绿色GDP”理论和“发展低碳经济”的目标追求使得传统经济理论受到了极大挑战，发展“绿色经济”的可持续发展观持续升温，“绿色经营”理念正深入人心。从所构建的绿色GDP结构图（图1）可以看出绿色GDP、传统经济、环境管理、环境审计、碳审计等等之间的相互关系，而通过环境审计（含碳审计）手段和工具来强化环境管理更是有效实现绿色经济的重要途径，因此说明，碳审计的推进研究对于实现绿色GDP是非常重要与迫切的。
其次，碳审计的推进研究是社会可持续发展的要求。应对全球变暖、发展低碳经济、造福子孙后代已是全球共识，碳审计可以为社会可持续发展（图2）、避免“透支未来”保驾护航。
最后，碳审计的推进研究也是国际形势的必然要求。2009年，美国众议院通过了《美国清洁能源安全法案》，规定从2020年起将对进口产品实施碳关税。在国际市场上，如果碳关税得到全面实施，中国制造将面临26%的关税，出口量因此可能下滑21%。届时，作为拉动我国国民经济发展“三驾马车”的出口贸易将承受巨大压力，直接影响国民经济的发展。
二、国内外碳审计研究现状的回顾
研究碳审计，有必要先熟悉一下与碳有关的几个名词及碳会计。（1）碳排放（carbon emission）与碳固存（carbon sequestration）：碳排放指温室气体和/或其前体在一个特定地区和时期内向大气的释放；碳固存是一个通过农业的或者森林的措施将二氧化碳从大气中移除的过程。两者是两个相反的过程，碳排放会增加大气中温室气体的数量，碳固存可以减少大气中温室气体的数量。（2）碳源（carbon source）与碳汇：碳源指二氧化碳气体成分从地球表面进入大气，或者在大气中由其他物质经化学过程转化为二氧化碳气体成分；碳汇是自然界中温室气体的寄存体。两者是两个相反的过程：即当某个区域释放的温室气体大于该区域吸收的温室气体时，则该区域就是一个碳源；反之，该区域就是一个碳汇。（3）碳中和（carbon neutral）指计算二氧化碳的排放总量，然后透过植树等方式把这些排放量吸收，以达到环保的目的。（4）碳足迹（carbon footprint）指由企业机构、活动、产品或个人引起的温室气体排放的集合，用于测量一个国家、行业、企业或者个体产生或应该负责的温室气体的二氧化碳当量数量（用一定数量的温室气体乘以它的温室效应潜力来计算）。
2008年，Stewart Jones教授最早提出碳会计一词，将碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放及碳固存会计，即碳会计（carbon accounting），标志着碳会计作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计界的关注和重视。此后，许多学者作了进一步研究：Bebbington和Larrinaga-gonzalez（2008）认为碳排放会计核算主要有净额法和总额法两种方法；Ratnatunga和Balachandran（2009）、Braun（2009）等认为企业从政府无偿取得的碳排放权应按取得时的市场价格确认为无形资产，而非存货或递延资产；Blujdea、Bird和Robledo（2010）对企业造林、再造林活动产生的碳固量的估值和计算进行了分析；Ratnatunga和Balachandran（2009）提出了基于生命周期的碳成本核算方法；Aldersgate Group（2007）认为应由政府制定统一的碳排放信息披露准则；Bowen和Wittneben（2011）对组织领域的“碳计量”、“碳会计”和“碳责任”等进行了讨论。
国内外对于碳审计的研究资料十分匮乏。英国环境审计委员会于2009年12月7日发布的《2008～2009年工作情况的报告》是英国环境审计委员首次对与低碳相关问题进行的全面审计报告，明确了碳审计的动因、目标与内容，形成了一个完整的碳审计框架（王帆，2010）；英国的碳排放交易，只有经过第三方独立鉴证后的碳排放额度才能登记、余额才能转让，以保证交易的可操作性、规范性和公正性（袁珺，2011）；在进行碳审计时，美国确认其温室气体的主要排放源为二氧化碳，将碳审计界定为直接排放源和间接排放源，汽车、房产和生活方式三个方面是美国碳审计的重点；可以想象出，随着有关温室气体排放报告披露和独立碳审计的不断演化和发展，也会提升其他可持续报告目录中的全部义务和保证（Eric,2010）；Moloney、Horne和Fien（2010）认为通过碳审计可以实现人们的行为转变到系统转变，进而实现到低碳社会的过渡。
截至目前，国内研究碳审计的论文不足30篇：金珺（2011）对碳审计的框架进行了探讨；李兆东（2010）、欧阳弘毅（2011）、陈燕燕（2010）等对碳审计的动因、目标、内容和现状及对策等进行了研究；王帆（2010）、卢相君（2011）、陆婧婧（2010）等分别讨论了英、美、丹麦、香港低碳审计的经验和启示；刘少瑜（2009）介绍了香港建筑物的碳审计指引；孙莹（2010）、王斯颖（2011）等对建筑物低碳审计进行了探讨；李飞（2010）介绍了半导体企业碳审计的方法；钱纯（2011）等分析了我国碳审计的主体；钱英莲（2010）、杨渝蓉（2011）等分别讨论了煤炭行业、水泥行业的碳审计方法；叶祖达（2009）就碳审计在今后城市总体规划过程中的角色进行了探索；袁珺（2011）首次讨论了会计师事务所开展碳审计面临的机遇和挑战。国内有关碳审计的研究成果尽管十分有限且起步较晚（主要从2010年开始），但学者们一方面从理论研究入手提出自己的观点，另一方面也涉足了实务领域（如半导体行业、煤炭及水泥行业等）的碳审计研究，为今后开展碳审计试点积累了实践经验。
三、碳审计与传统审计的关系
所谓碳审计，是环境审计的一个分支（图1），就是审计主体根据国家法律、法规和政策，运用审计方式方法对有关组织或个人在生产经营、生活过程中消耗含碳元素的自然资源（如煤炭、术材、石油）而带来的温室气体排放（温室气体的主要构成成分是）所造成的环境影响进行独立、客观、公正的审计与鉴证并出具审计报告的行为。通过碳审计，促使人们节能减排、保护环境，走发展低碳经济之路。
碳审计与传统审计都是审计体系的组成部分，碳审计概念是在全球气候变暖、世界各国达成“共同采取措施实现节能减排”共识的大背景下提出的，因此，“碳审计”与其他“环境审计”项目一样，极大地丰富了审计的内涵和外延，是对审计学科研究领域的深入拓展。碳审计也是环境管理活动的一个组成部分（图1），在环境管理活动中，碳审计是一个重要的管理工具。碳审计运用了传统审计的基本理论知识，此外，碳审计是在受托经济责任向环境责任拓展后形成的，是对传统审计的继承和发展。
下面对碳审计与传统审计（以注册会计师审计为例）的重点项目作一比较（见下页表1）。
四、我国开展碳审计试点的对象和亟需解决的问题
在我国开展碳审计的初期，应坚持“抓大放小”、“由粗到精”的原则，抓住事物的主要矛盾，切忌“眉毛胡子一把抓”。即：先从环境污染重、碳排放量大、碳排放任务艰巨的行业、企业入手，积极调整产业结构，通过碳审计手段鉴证碳足迹、督促其加快碳固、碳汇、碳抵消步伐，减少碳排放。根据美国环保署（The U.S.Environmental Protection Agency,EPA）的研究结果，二氧化碳排放占整个直接碳排放份额的95%，其次是甲烷占4%，一氧化氮及其他氟化物占1%，再结合我国2010年份省份、分行业的工业废气排放情况（见第15页图3、图4），很容易筛选出河北、山东、山西、江苏等4个省份的碳排放最高，涉及电力、热力生产及供应业、黑色金属冶炼及压延加工业和非金属矿物制品业等三个行业，从中确定碳审计目标，遵循前述原则和“分步实施、逐渐过渡、全面推广”的思路，建议优先选择已挂牌交易的上市公司，先就二氧化碳这“单一气体”在已上市公司开展碳审计试点工作。
开展碳审计，其难点并不在于碳审计准则仍未制定和出台或什么时候出台，这是因为：（1）世界资源研究所及世界可持续发展工商理事会（WRI/WBCSD）于2004年制定的《温室气体协定书—企业核算与报告准则》规定了如何确认和计量温室气体的排放量、如何选择排放量的估算方法等，为开展碳审计提供了指导方向、规定了量化标准；（2）2006年，国际标准化组织（International Organization for Standardization,ISO）制定了ISO14064-1，规定了温室气体排放的量化标准；（3）2008年7月，审计署公布的《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》，指出要以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用；（4）香港环境保护署和机电工程署于2010年2月修订了《香港建筑物（商业住宅和公共用途）的温室气体排放及减除的审计和报告指引》；（5）住房和城乡建设部于2007年10月颁布了《国家机关办公建筑和大型公共建筑能源审计导则》，尝试开展建筑能源审计；（6）中国证监会从2009年起，要求“上市公司可以根据自身特点拟定年度社会责任报告的具体内容，包括公司在促进社会可持续发展、促进环境及生态可持续发展、促进经济可持续发展方面所做的工作等”。这些措施和规定都为我国制定和出台碳审计《一般准则》和《具体准则》提供了参考便利和制度支持，加快了制定确认和计量温室气体的排放量及碳固具体细则的步伐。
笔者认为，在我国开展碳审计，目前亟需解决如下几个问题：（1）培养公民的低碳意识；（2）制定相关法律、法规提供强有力的支撑；（3）由国务院牵头，多部委联合推进；（4）提前培养开展碳审计所需的专业人才；（5）改变传统GDP考核模式为绿色GDP考核模式。
上述五点作为我国开展碳审计的重要支撑体系，将在下面详细讨论。
五、构建碳审计的支撑体系
要实现我国政府对外宣布的“到2020年，单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%—45%”的控制温室气体排放的行动目标，还有很长的路要走，时间紧、任务重。碳审计作为节能减排的监督者和鉴证人，迫切需要一个强有力的支撑体系，我们构建了开展碳审计的路线图（图5）。
1.采用多种形式培养全民的低碳、减排意识，为开展碳审计奠定群众基础
较之以前，我国公民的低碳意识有了很大提高，但与国外相比，差距仍很大。为此，政府有责任采取一系列措施培养和强化全民的低碳意识、提高碳审计的认知度、打好碳审计的群众基础，这是一项长久性的基础工程。如，进一步加大广播、电视、报纸等媒体以及户外广告、网络对“环境保护”的宣传力度和频率，循环播放低碳公益广告；广而告之碳足迹的计算方法，采取有奖方式鼓励人们以家庭为单位自行计算各自的碳足迹、自我开展节能减排；鼓励开展团购活动；鼓励公交出行；提前组织注册碳计量师等全国资格考试。
2.修改现行法律，为开展碳审计提供法律支撑
进一步细化与节能减排有关的《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国节约能源法》等法律、法规，修订《中华人民共和国公司法》有关章节和条款，为开展碳审计预留法律空间。
3.由国务院牵头，多部委联合推进
温室气体排放涉及社会生产、生活的诸多方面，单纯依靠某个部委根本无法单独完成，需要由国务院牵头，统筹协调、群策群力、共同推动。如，碳审计可能涉及建筑、交通、铁路、发展改革委、环保、农业、工业和信息化、财政、税务、审计等众多部门，单纯依靠审计署的力量很难独立完成。
4.碳审计专业人才的提前培养和储备
前已述及，碳审计是一门交叉学科，涉及环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等多个学科、门类，碳审计人才的专业胜任能力将直接影响碳审计结果和碳审计报告的社会公信力。传统的审计人员多为财经、金融、法律等专业人员，他们对工程、机械、物理、化学、地理、生物、气体等学科知之甚少，甚至是空白，因此碳审计专业人才的提前培养和储备就十分迫切，需要提前组织、培训针对环境审计的各类专业人才，未来社会需要大量的有专业技能和胜任能力的“碳官”。尤其是会计师事务所成为碳审计的主体后，注册碳工程师、注册碳评估师、注册碳分析师、注册碳计量师等职业或许会成为今后的热门职业，但应从现在开始着手培养、资格考试。至于未来由会计师事务所担纲碳审计的主体，还是由环境师事务所担纲，笔者更倾向于前者。
5.倡导绿色GDP政绩考核模式
传统的GDP考核模式易导致“重污染、轻治理”、“先污染、后治理”的恶性循环，使得政绩考核出现偏差。随着低碳经济、可持续发展观的转变，扣除环境污染损益后的绿色GDP得到更广泛认可。政府采用绿色GDP指标考核后，碳审计将迎来它的大发展。
此外，为提供更加公开、透明的公允市场价格，政府应鼓励发展碳排放交易场所，使得碳交易市场化，便于碳审计的顺利开展。
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