试论借款费用的会计确认与计量，本文主要内容关键词为：试论论文,费用论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
传统会计发展到今天的现代会计，已分为财务会计与管理会计两大分支，财务会计最基本或首要的职能就是核算、反映，以提供信息，即对企业发生的交易或事项按照会计要素划分进行确认、计量、记录和报告。在会计核算诸环节中，会计要素的确认与计量俨然成为会计理论及会计实务中的重点和难点，因为会计确认解决交易或事项在何等条件下作为哪一个会计要素（进一步分类为会计科目）入账的问题，而会计计量则解决交易或事项在其发生时按多少金额计价入账以及已入账的会计项目期末如何进行重新计量，显然，会计核算在解决了这两个问题之后，余下的会计记录（即填制和审核凭证、登记账簿）和会计报告（即定期编制会计报表和报表附注）不过是一些事务性的工作而已。本文试就负债要素核算中的难点——借款费用的确认与计量进行分析探讨。
一、吸收投资与举借债务的本质区别
吸收投资与举借债务，是企业筹（融）资的两种重要方式。企业通过吸纳投资人的出资，形成企业本身（法人组织）的自有资金（自有资产或自有资本）；通过举借债务则在取得可支配的资金的同时，形成企业所承担的负债。两种筹资方式下所形成的权利、义务关系是有本质区别的，主要表现在：
1.出资人和贷款人的权力不同。权益性资本的出资人，通过投资取得了受资企业的股权（股份），依法享有对受资企业的经营管理决策权、收益分配权、剩余财产分配权等项权能，其中收益分配权取决于受资企业的盈利水平及其股利政策，即盈利共享，收益越高的可供分配利润也越多，但实际分得利润的多少还受制于股利政策的决策；权益性资本（普通股）享有权利的基本法则是同股同权、同股同利。债权性资本的出资人即债权人，通过贷出资金取得借款企业的债权，依法享有合同、协议计收利息、到期收回本金的权利，这里，本息都是既定的，与借款企业效益好坏无关；影响借贷利息的因素主要是时间和利率。总之，权益性资本能够分享利润，而负债则不能参与利润的分配。
2.吸收投资与举借债务的义务不同。首先，吸收投资不象举借债务那样需要偿还本息，除发生减资、清算，受资企业无需退还其所吸纳的权益性资本。其次，企业清算时，负债较之权益性资本优先清偿，即资产变现收入只有在清偿所有的负债之后才能将剩余财产分配给投资者。
二、举债筹资的代价——借款费用的内涵及外延
举借债务虽然实现了融入资金的目的，取得了资金的支配权，但同时也形成了一项需要履行未来偿还责任的现实义务。举借债务的代价除按期偿还本金之外，还会发生诸如借款手续费、借款利息、折（溢）价摊销、外币借款汇兑差额等各项借款费用（统称为资金成本），显然，借款费用是“借债还钱”这一老法则下除还本以外的那一部分代价，这就是借款费用的实质或内涵。借款费用的具体构成内容包括：
1.借款利息。指借款人从借入款项起至归还款项止应向贷款人付出的使用资金的代价，用公式表示为：利息＝本金×期限×利率。显然借款利息主要取决于时间和利率两个因素，通常应按照合同约定的付息方式计付利息。借款利息是资金成本的主要构成内容。
2.辅助费用。指借款人因安排借款而发生的手续费、佣金等费用。辅助费用也是借入款项的一种代价或资金成本。
3.折（溢）价的摊销。指举借债务发生的折价（或溢价）金额按规定分期摊销的金额。折（溢）价一般产生于债券融资当中，企业发行债券时，若债券票面利率低于（高于）资本市场利率，则该债券只能按照低于（高于）其票面价值的价格折价（溢价）发行，用公式表示为：发行价格＝票面金额的复利现值＋各期名义利息的年金现值，其中，两项因素均按市场利率折现，而名义利息则按票面利率计算。例如，5年期票面价值100万元的债券，若票面利率10%且按年付息，市场利率为6%，则发行价格为100/(1+6%)[5]+100×10%×[1-(1+6%)[-5]]/6%=1168494.55元，溢价金额168494.55元可于每期期末计息时采用直线法或实际利率法计算摊销，以调整各期的利息费用，调整公式为：实际利息＝名义利息±折（溢）价摊销。此外，因债券发行费小于冻结申购资金利息而多收入的金额，视为溢价处理。
4.外币借款的汇兑差额。指外币借款因汇率变动而发生的汇兑差额。企业借入外币借款在取得可支配使用的外币资金的同时，形成一项外币负债，外币资金随着使用而逐渐减少并转化为非现金资产或费用，而外币负债在偿还之前不会减少并需于每期按期末汇率重新折算调整其记账本位币金额，这个调整金额就是汇兑差额，包括借款本金及利息发生的汇兑差额。显然，在汇率变动情况下，汇兑差额就是客观存在的，它也是外币资金成本的一项重要构成内容。
三、借款费用的会计处理原则及方法
从理论上讲，借款费用的会计处理应根据受益原则及配比原则的要求，按照借入资金的受益使用对象计入其相关的会计科目。例如，为进行权益性或债权性投资而借入的款项，其借款费用应计入投资损益；为购建固定资产或无形资产而借入的款项，其借款费用应计入相关资产的购建成本；为开展日常经营活动而借入的款项，其借款费用应计入当期损益（即财务费用）等等。而在会计实务中，很多受益对象的资金筹措是难以分清自有资金还是借入资金的，同时，试图将借款费用完全对象化以计入受益对象，也必将使我国的会计核算重新回到“专款费用”、“买酱油的钱不能买醋”的老路上去。事实上，前述对外投资借款的借款费用，无论计入投资损益或财务费用，其对当期损益的影响都别无二致，因此，可以说借款费用完全对象化是没有实际意义的。
根据上述原则，现将借款费用的会计处理方法归纳如下：
1.专门借款（指为购建固定资产而专门借入的款项）的借款费用。其会计处理方法如下：
(1)符合资本化条件（资本化的期间、资本化的金额）的专门借款的利息、折（溢）价摊销、汇兑差额，以及因安排专门借款且属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的借款辅助费用（如手续费、佣金、债券发行费等）。计入相关固定资产的购建成本，即借记“在建工程”、“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券—应计利息”、“应付债券—债券折价”（溢价摊销则记入借方）等科目。
因专门借款而发生的利息、折（溢）价摊销和汇兑差额，在同时具备以下三个条件时应当开始资本化：第一，资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生；第二，借款费用已经发生（即借款已经划入企业账户）；第三，为使资产达到预定或使用状态所必要的购建活动（包括：a.资产的实体建构活动，如厂房建造、主体设备安装等；b.实体建造前的技术性和管理性工作，如计划制定、工程设计、审批工作等）已经开始。三个条件缺一不可，例如，借款费用已经发生但资产上的支出还没有发生，亦不符合开始资本化的条件。如果购建活动发生非正常中断（非购建活动必要程序的中断）且中断时间连续超过3个月（含3个月），则应当暂停借款费用的资本化直至购建活动重新开始。
当所购建的固定资产达到（购买方或建造方）预定的可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化。资产化达到预定可使用状态的判断标准有：第一，资产的实体建造或安装工作已经全部完成或者实质上已经完成；第二，购建的资产与设计或合同要求相符或基本相符，及个别地方不相符也不影响其正常使用；第三，继续发生的购建支出金额很少或几乎不再发生；第四，对于需要试生产或试运行的购建资产，则在试生产（运行）结果表明能够正常运转（生产出口合格产品或正常营业）时，可认定资产已经达到预定可使用状态。若资产各部分分别完工，完工部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停止该部分资产的借款费用资本化；若部分完工但必须等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态前发生的，应当在发生时予以资本化。
(2)不符合资本化条件的专门借款的借款费用，于发生当期确认为费用，即借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”、“长期借款”、“应付债券——应计利息”或“应付利息”、“应付债券——债券折价”（溢价摊销则记入借方）等科目。
不符合资本化条件的专门借款费用包括：第一，开始资本化之前或暂停资本化期间或停止资本化之后发生的专门借款的利息、折（溢）价摊销、汇兑差额；第二，资本化期间内发生的、高于资本化金额以上的专门借款的利息、折（溢）价摊销、汇兑差额；第三，因安排专门借款且属于在所购建的资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用，以及因安排专门借款而发生的、因其金额较小的而不予资本化的辅助费用。
2.非专门借款的借款费用。除专门借款以外的其他借款的借款费用，原则上作为费用化处理，其具体会计处理方法是：
(1)为取得生产经营性资金、对外投资资金、周转资金、无形资产购置资金发生的长短期借款（负债），其借款费用于发生当期确认为费用，即借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”、“预提费用”、“长期借款”等科目。但房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的借款费用，可将属于开发产品完工之前发生的部分计入开发产品成本。
(2)筹建期间发生的借款费用（资本化的专门借款费用除外），属于开办费性质，通过借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“长期借款”等科目，转入损益时借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。
(3)清算期间发生的借款费用，计入清算损益，即借记“清算费用”或“清算损益”科目，贷记“银行存款”等科目。
四、专门借款费用资本化金额的计量
如前所述，对于专门借款发生的借款费用，采取有条件资本化（其余费用化）的会计处理方法。根据借款费用资本化的条件，资本化金额的确定成为借款费用会计处理的难点所在。其中，专门借款的辅助费用及外币借款的汇兑差额，其资本化金额的计算相对简单：(1)专门借款的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时按其实际发生额予以资本化，如借款手续费、佣金、债券发行费等。这里需要强调，债券发行费应按照实际支付给券商的发行费扣除发行期间冻结申购资金产生的利息以后的净额予以计量。(2)专门借款如为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇总差额的资本化金额按照借款本金及利息负债账户本期发生的汇总差额予以计量。借款利息和折（溢）价摊销的资本化金额的计量较为复杂，总的原则是在应予资本化的每一会计期间，利息的折（溢）价摊销的资本化金额，不得超过专门借款于该期实际发生的利息和折（溢）价摊销的金额，换言之，利息和折（溢）价摊销的资本化金额，只能是当期实际发生金额的一部分（另一部分则应计入当期财务费用）。利息和折（溢）价摊销和资本化金额，可按下列公式计算：
为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的实际利率，或债券票面（名义）利率调整折（溢）价摊销以后的实际利率。为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率则为这些借款的加权平均利率，计算公式为：
显然，对于存在折（溢）价的专门借款，其每期应摊销的折（溢）价金额，作为票面利息的调整而对资本化率作相应的调整。这里，折（溢）价的摊销方法可以采取直线法，也可以采用实际利率法。
此外，会计报表附注表中应说明下列与借款费用有关的信息：(1)当期资本化的借款费用金额；(2)当期用确定资本化金额资本化率。对于新会计制度（准则）以前发生的借款费用，其会计处理方法与准则规定不同的，不作追溯调整。
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