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如果说以会计准则为代表的会计规章制度是维护会计信息公正的第一道防线，那么在这道防线的后面，还有一道更重要的防线，那就是会计职业群体的伦理防线。前一道防线是用来阻挡来自利益集团等外部因素对会计信息产生过程和结果公正的侵害，后一道防线则是会计职业群体自身价值信仰和价值追求被侵蚀而对会计信息产生过程和结果公正的侵害。会计信息公正是面向社会的，而会计伦理则是面向会计职业群体自身的。我们不得不面对这样一个现实，即在很多场合，会计职业群体对会计伦理的敬畏感正在逐步削弱甚至丧失，功利主义、拜金主义比任何时候都更严重地侵蚀着会计信息世界守夜人的职业道德。会计职业群体要想尽责、勤勉、公正地对待每一个会计信息的使用者这一伦理底线，就必然要求会计职业群体自身具有较高的伦理道德素养，而较高的伦理道德素养的获得很大程度上就来自会计教育，特别是会计伦理教育。为此，会计教育特别是会计伦理教育就成为会计理论工作者，特别是会计教育工作者不得不重视的一个理论和实践问题。
一、会计伦理教育
在200多年前古典哲学时代，哲学家们是在提出了一套伦理学的理论之后，才讨论政治学。事情很简单：没有伦理学，政治学就没有意义。因为没有伦理，即没有“好”、“善”这样的价值准则，就没有真正的政治。同样道理，如果会计不涉及“好”、“善”这样的会计伦理问题，自然也不会有真正的会计。因此，就会计伦理而言，会计同仁已经有所意识，并进行了有意义的探索。美国会计学家斯科特(D.R Scott)早在1941年就提出：“会计程序必须公平地对待一切利益集团；财务报告应保持真实和准确；会计数据应当是公允、无偏见的。”欧美国家的会计教育都比较重视会计伦理教育，对于这一点，从欧美主流会计教材的内容中不难观察出来。
我国会计界对这些问题在过去相当长的时期内没有予以重视，关于会计伦理的研究一直处于边缘化的境地，研究力量比较薄弱，研究成果稀少。就现有的成果来看其理论的深度和广度都有一定的局限。
会计伦理是指会计人员在处理会计业务时，应自由地根据其对事实的评价和对准则的理解，在不受任何方面或任何原因的直接或间接的限制、影响、诱导、压力、威胁或干涉的情况下，对会计交易和事项作出职业判断和报告的自律性规范。从目前对会计伦理的研究成果看，大多数学者认为会计伦理主要涉及会计伦理道德、会计诚信、会计公正等方面的问题。付永生(2008)认为：会计伦理是指会计活动所具有的基本道德精神和会计活动所遵循的基本道德。会计伦理实质上是从伦理角度对会计本性所进行的分析和把握。张娟、金丹(2005)认为会计的伦理特性是会计理论研究的一个重要问题。会计活动具有如下两个方面的伦理特质，即会计内部运行的职业伦理规范和会计外部交往活动的伦理原则，它们为会计的存在与发展规定了基本价值方向，成为会计系统独特的道德基石。会计活动是一种会计信息共享活动，它强调的是把会计信息成果传递给所有与会计信息相关的人，在会计活动如何满足各关系人的需要上，应当首先考察其合理性和道德性。实现会计共生共荣的和谐原则必须树立诚信。第一，会计诚信指的是一种会计交往方式；第二，会计的诚信既是一种时代精神，也是会计对自身价值的追求。李承宗(2006)指出了伦理中的诚信问题。会计诚信问题不仅是会计学研究的一个课题，也是伦理学研究的一个课题，会计诚信的伦理学意义重大，主要表现在以下几个方面：首先，倡导会计诚信有利于伦理学基本问题的解决，“利益和道德”的关系历来就是伦理学必须解决的基本问题。其次，倡导会计诚信有利于集体主义道德的弘扬，就小范围说，会计诚信为会计人员的利益实现赢得了入场券；就大范围说，会计诚信为一个企业赢得了有利的市场竞争筹码，这就是集体主义道德原则的弘扬。最后，倡导会计诚信有利于和谐伦理的有效实现，会计诚信是现代企业追求和谐伦理实现的重要内容，真善美又是企业追求和谐伦理的最高目标，会计诚信的本质之一就是真善美统一的行为。林钟高、韩立军(2005)认为，一项制度要充分发挥规范效力，必须符合公正性要求，会计准则亦是如此。会计准则应当以公正为伦理基础，准则的公正性表现为分配公正。泽夫(Zeff)认为会计准则是一份以利益分配形式存在的合约，具有经济后果。
会计伦理教育是使受教育者获得会计伦理认识、会计伦理意志、会计伦理信念和会计伦理习惯等基本要素所构成的价值信仰。众所周知，会计价值信仰不是会计人员先天固有的，也不是后天自发产生的，会计人员的价值信仰是通过会计伦理教育和会计人员自身的习得逐渐获得的。普法战争结束后，德国元帅毛奇有句名言：“普鲁士的胜利，早就在小学教师的讲台上决定了！”这句话虽然不是针对会计伦理教育而言的，但是，从中可以看到教育对于国家和民族发展的重要性。本文认为会计伦理教育对于会计职业群体自身素质的提高以及对于会计学科发展也是如此。尽管人们对会计伦理教育存在着不同的表述，但总体上来讲都是把会计职业群体的道德教育、公民教育、精神教育、人格教育等方面的内容作为会计伦理教育的主要内容。在英国，人们倾向于将伦理教育定位在促进人的精神世界发展这一层面；在美国，人们更多从道德教育的角度来理解伦理教育；在加拿大和澳大利亚，人们一般侧重从教育促进人的社会性发展的意义上来理解伦理教育，如重视公民教育等。美国教育家杜威指出：“人类即使具有了广泛而正确的知识体系，他仍然面对这样的问题：对于这种知识他将怎么办以及将利用他所掌握的知识去做些什么。”罗纳德·杜斯卡、布伦达·杜斯卡认定为“符合伦理的”或“不符合伦理的”故意行动，通常是以某种认真的方式、积极或消极地使他人或我们自己受益或受害的行动。
著名会计学家井尻雄士认为会计教育可分为三个阶段：在会计教育的第一阶段，应将会计作为“数与数的关系”来把握；在会计教育的第二阶段，应将会计作为“物与物的关系”来把握；在会计教育的第三阶段，应将会计作为“人与人的关系”来把握。第一阶段与人们的语言学习过程一样，相当于不问其含义如何而熟练背诵阶段，以语言学的语句为中心。第二阶段是能够理解“数与数的关系”，意味着“什么的”阶段，相当于能理解会计含义的阶段。第三阶段从“物”是由“人”来处理的，能够将会计理解为“人和人的关系”的阶段。知道语句的含义，相当于能理解说者和听者的人际关系的阶段，这是以用语言所说的社会学为中心。
2006年9月国际会计教育准则委员会(International Accounting Education Standards Board，简称AESB)发布的公开草案提出了“专门价值、伦理及其形式开发与维护的方法”的框架。该公开草案列示了在会计人员继续学习过程中作为会计伦理教育框架的四个阶段和相应的内容作为伦理教育的目标。
第一阶段和第二阶段的伦理教育以为取得会计职业资格而学习的学生为对象，是资格取得前的教育；第三阶段以会计专业学生和取得会计职业资格的会计人员为对象；第四阶段是对取得资格后的职业会计师的整个生涯所进行的教育。会计伦理教育框架的基本特征是：会计伦理教育要从资格取得前计划初期开始，一直持续到职业会计师职业生涯结束为止的整个过程。
第一阶段，提高伦理教育的知识。伦理教育框架中的第一阶段目标是传授作为会计专门职业的价值、伦理及其有关的基本知识。会计学专业的学生，通过学习传统的伦理概念及理论(义务论和功利主义等)知识，并通过获得职业会计师业务的知识，证明达到具有会计伦理教育第一阶段目标设定的能力。一般伦理原则和国际会计师联合会(IFAC)伦理准则所记述的职业伦理基本原则，作为专门职业的伦理决策和行为开发是必需的。在这一阶段期望将伦理学等作为单独科目实施。
第二阶段，开发伦理的感悟性。伦理教育框架中的第二阶段目标是将学生具有的基础伦理原则应用到与会计有关的领域。在这一阶段，伦理教育计划应当以伴随对伦理的感悟性和伦理威胁的正确认识而开发的作为专门职业的责任意识为重点。伦理教育框架中的第二阶段是将伦理教育框架中第一阶段引入的基础伦理原则应用到会计有关职能领域阶段。该阶段的伦理教育计划应以伴随伦理的感悟性和伦理威胁的正确理解而开发的专门职业的责任意识为重点。因此，期望在簿记、会计学、财务会计、管理会计、审计、税务会计等课程中整合实施伦理教育的内容。
第三阶段，改善伦理判断。核心的伦理价值是作为会计专门职业判断的基础。以IFAC“职业会计师的伦理准则”中记述的基本原则进行选择，就需要与伦理有关的知识和伦理的感悟性。伦理教育框架中的第三阶段目标是为了使会计学专业的学生和职业会计师获得充分合理信息的基础上进行伦理决策，要学习如何整合运用伦理知识及伦理感悟性，他们以理解应用伦理知识和伦理感悟性为基础，通过伦理判断和决策能力证明在该领域的能力。为了能做到这一点，该阶段伦理教育计划应当以通过伦理决策技能提高和改善专业伦理判断为重点。
第四阶段，维持面向伦理行为的持续诺言。职业会计师必须处理伦理准则所示的遵循基本原则的伦理威胁，并能选择行为方针。为了做到这一点，会计伦理教育框架第四阶段的伦理教育计划应通过“持续职业研修”(CPD)在专门会计职业生涯中开发并强化面向伦理行为的诺言为重点。在该阶段，通过理解组织和状况，并将IFAC伦理准则的伦理知识、感悟性及判断应用到行动中，以证明该阶段所需的能力。
显而易见，会计伦理是指会计人员在从事会计工作时，所应遵守的道德准则和行为规范，其实质是借助会计职业特有的道德传统和习惯、社会舆论和会计人员的职业良心对会计行为进行约束，其核心是正确处理好人与人之间的利益关系。会计伦理教育是会计人员的价值信仰、处世原则形成的重要途径，会计伦理教育将贯穿整个会计职业生涯。通过会计伦理教育，使会计专业的学生具有会计伦理的意识，知道会计人员扮演的角色和面临的责任。
二、会计伦理教育的基本内容
会计伦理教育的主要内容包括两方面：一方面是对会计专业在校学生的伦理教育(学历教育)；另一方面是对在职会计人员的伦理教育(非学历教育)。本文主要探讨前者的伦理教育问题。本科会计伦理教育是指在会计专业本科教育阶段进行的伦理教育。由于会计本科阶段的伦理教育对于会计专业学生的价值观、人生观的形成具有重要的意义，因此会计本科伦理教育就成为会计专业重要的教育内容。从会计教育规模来看，截至2005年，我国普通高等学校会计专业在校学生已达到571 539人，其中本科生达到208 145人。截至2007年，全国1 089所高校中，有508所高校招收会计本科学生，占46%。为此，会计本科专业在校学生的伦理教育问题是值得会计理论工作者去探讨的一个重要课题。
本文认为本科会计伦理教育相当于井尻雄士划分的会计教育的第三个阶段，即将会计作为处理“人与人的关系”来理解。从第一阶段的“数”上升到第二阶段的“物”，再由第二阶段的“物”上升到“人”即“人和人的关系”阶段。因为按照井尻雄士的划分，在会计教育的第一阶段，主要解决会计关于“数”的计算问题，使学生能充分理解会计等式、记账方法、平衡关系，其核心是“数和数”的关系；在会计教育的第二阶段，主要解决会计关于“物”的核算问题，通过“数”来观察数字背后运动的“物”，使学生理解账户的含义及其会计交易和事项，其核心是“物和物”的关系；第三阶段，主要解决会计关于“人”的关系问题，通过数字及其背后物的运动，理解物背后的人的活动，其核心是“人与人”的关系。
会计专门职业的价值、伦理等有关的基本伦理知识教育。通过学习传统的伦理概念及理论(义务论和功利主义等)知识，通过价值观的传授使教学对象培育价值、形成价值和实现价值，并能有效地进行价值识别、价值选择。如果根据国际会计教育准则委员会提出的会计伦理教育框架目标，会计本科伦理教育包括“提高伦理教育的知识”和“开发伦理的感悟性”两方面的内容。
首先，会计伦理教育应当具有与以公平、公正、正义、自由、平等、博爱、民主、法治、人权等为内容的人类现代文明的基本价值体系相一致的特征，使受教育者树立起必须坚守的与人格有关的道德底线，即无论在什么情况下都要不惜代价、必须要坚持的底线。会计之父Pacioli在500年前曾经说过：“每一年都结清账簿是一个好办法，当你与他人合伙经营时尤为如此。正如谚语所说的那样：‘账目常清，友谊长存’”。这就是Pacioli对会计伦理价值取向的理解和描绘。从Pacioli开始，会计的先贤们一直努力向全社会宣示会计这一职业群体的会计价值信念和价值追求。“英国议会，特别是在1845年和1862年，明确认可了会计的应用有助于社会公众利益的事实”，“公正诚信为主，廉洁勤奋为归”被视为是会计人员最基本的道德规范；潘序伦先生提倡的会计应当“信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成”。朱镕基同志在北京国家会计学院题写了“诚信为本、操守为重、坚持原则、不做假账”的题词。上海国家会计学院校园里的“公平柱”无疑也是会计职业群体价值信仰和价值追求的体现。会计学家久马尔舍1944年为国际会计师设计的徽章图案就是由太阳——会计核算照亮了经济活动；天平——公平和资产负债表；曲线——意味着核算一旦产生将永远存在；还有座右铭：“科学、信赖、独立”的图像和文字所组成。意大利、巴基斯坦等国的会计师组织，台湾会计师公会，中国注册会计师协会，北京、上海、江西、贵州等注册会计师组织以及厦门国家会计学院的徽标图案中都有代表会计公正的表象符号——天平。许多省市注册会计师协会的网站上也在显著位置标注着“独立、客观、公正”的字样。国际会计师联合会在其官方网页上开宗明义地表明其保护公众利益的价值取向：“国际会计师联合会(IFAC)是会计行业的全球性组织。它与遍布全球125个国家的164名会员和联系会员共同合作，鼓励全球会计师进行高质量执业，以保护公众利益。”在宗旨与战略一节中进一步指出：“IFAC将通过制定和实施高质量的职业标准，促进标准的国际趋同，并为与行业专长最为相关的公众利益问题进行呼吁，从而促进世界范围内会计行业发展，推动全球经济增长，服务公众利益。”①
黑格尔曾指出：“一个人做了这样或那样的一件合乎伦理的事，还不能说他是有德的，只有当这种行为方式成为他性格中的固定要素时，才可以说他是有德的。”伦理道德需要进一步巩固和强化，转化成一个人的内在需要，这才是伦理道德素养形成的标志。良好的会计伦理道德素养的形成过程，不是在短时间内完成的，必须经过长期的习得积累和会计人员自身不懈的自我锻炼和修养，以及通过对会计人员进行持续不断的教育和训练才能完成。本科会计学生阶段的会计伦理教育，对于他们将外在的道德观念转化为内心的道德信念的作用是不可估量的。当这种伦理素养在不断地积累并形成一种会计人员稳定的行为方式和心理特性时，其支配会计人员行为的道德观念、意识已经逐渐深入到未来的会计从业者的情感和意志中，并内化为他们的伦理道德。
其次，会计伦理教育要求将基础伦理原则应用到与会计专业有关的领域。会计伦理道德是人类创造文明价值的组成部分，是会计人员用信仰和品格熔铸而成的文明价值和信念世界。会计的伦理教育就是探索和把握会计与其他人特别是会计信息使用者之间的和谐关系，旨在提升会计的价值道德品格和全面和谐地发展，帮助会计人员养成一定的人文精神，公平地对待一切会计信息使用者，指导会计人员运用一定伦理准则主导会计实务工作，实现使会计成为惠及所有会计信息使用者的价值目标。会计伦理教育要求将上述基础伦理原则同会计专业有关的实践结合起来，即将伦理教育框架中第一阶段引入的基础伦理原则应用到会计有关职能领域(如审计、税务、财务控制)阶段。该阶段的伦理教育计划应以伴随伦理的感悟性的理解而开发的作为会计专门职业的伦理责任意识为重点。因此，应当在会计学、财务会计、管理会计、审计、税务会计等课程中整合实施伦理教育的内容。
三、开展会计伦理教育的相关建议
笔者认为会计伦理教育对完善会计人员的素养非常重要，“要锻造以诚实守信的品格、客观公正的意识、开放广阔的胸襟和进取创新的追求”②为核心的中国会计精神是会计伦理教育的应有之意。因此会计伦理教育应当也必须在会计教育中占有一席之地。综上所述，笔者对本科会计伦理教育提出以下建议：
(一)唤醒会计伦理教育理念
会计伦理教育的主题是健全的会计人格和会计信仰的养成。因此，不夸张地讲，会计伦理教育是塑造会计职业群体灵魂的工程。我们不能把会计教育仅仅局限在会计知识或会计技能教育的层面，尽管会计教育不能离开会计知识和技能的传授，但是会计知识教育不等于会计伦理教育。对会计伦理教育的漠视，最终必然导致会计职业群体的信仰危机，精神颓废，甚至道德沦丧。爱因斯坦在《论教育》中曾这样说过：“用专业知识教育人是不够的。通过专业教育，他可以成为一种有用的机器，但是不能成为一个和谐发展的人。要使学生对价值有所理解并且产生热烈的感情，那是最基本的。他必须获得对美和道德上的鲜明的辨别力，否则，他——连同他的专业知识——就更像一只受过很好训练的狗，而不像一个和谐发展的人。”如果把会计教育作为一个整体来看，教师传授和学生习得会计知识不过是获得发展的一种手段，通过传授和接受会计知识，不仅可以形成对会计知识体系的认知，掌握从事会计工作的技能，更重要的是通过会计伦理教育形成作为会计职业群体精神追求和价值信念。在现实生活中，往往不乏这样的事例：一个人通过会计教育接受会计知识并掌握了相当的会计技能，成为一个相当熟练的会计专业人士，但这并不能保证他具有会计伦理素养。在这部分人的发展中，知识是获得了，能力也提高了，但人性中最核心的部分，即人格、道德和伦理底线却丧失了。
由于会计信息能够产生“经济后果”，涉及“人与人”的关系，其中伦理问题就成为非常关注的问题。会计一旦成为经济利益的奴仆，那它将不会公正平等地对待所有会计信息的使用者，而这样的会计，即便取得进步也是扭曲的进步，也不一定能给社会带来福音。因为会计人员可能处于利益相关者的影响、诱导、压力、威胁或干涉的环境之下，如果没有会计公正这个会计群体必须坚守的伦理底线的话，那么会计信息在反映和处理“人与人”的关系上，势必会导致在一部分人受益的同时，而使另一部分人受损的违反伦理的不良后果。因此，要唤醒会计伦理教育的理念，使会计伦理教育在整个会计教育中占有一席之地。我们期望通过会计伦理教育使接受会计伦理教育的人具有基本的会计伦理素养，树立坚定的价值信念。
(二)注重会计伦理教育教材建设
教材是体现教学内容和教学方法的知识载体，是教师教学、学生学习的基本工具。目前，由于我国的会计界对于会计伦理教育在会计人员人格的健全、伦理素养的完善方面认识不足，会计教材的编写往往注重会计理论的阐述，会计方法和会计技能在实务中的应用对会计伦理和会计伦理教育的内涵和作用则不够重视，有些会计教材甚至回避了会计伦理教育这方面的内容。如何建立一套融会计理论、会计方法、会计技能和会计伦理于一体的会计教材体系是本科会计学历教育的当务之急。相对来说，西方国家比较重视会计学历教育中的会计职业道德教育。英国专门颁发了会计道德教育大纲，要求学校必须向学生传授道德价值观，把道德教育作为在未来企业之间的竞争中保持其发展地位的重要措施，明确地把学校教育作为灌输其价值观和职业道德的重要场所。美国欧文出版公司出版的《财务会计》(Financial Accounting，1989年第4版)和《基本会计原理》都把伦理问题摆到非常突出的地位，都在序言中强调指出：伦理是最基本的会计原理。国外最新的研究也表明，会计伦理对经济及管理的作用胜于会计法律。
(三)更新会计伦理教学内容和教学手段
现在会计课堂教学的形式和手段丰富多彩，特别是多媒体技术的应用，使本科会计伦理教学的实施具有了良好的教学平台，对于会计伦理教学效果的提高提供了保证。教师在采用形式多样的教学手段的同时，尽可能地使会计伦理教学的内容具体化和多样化，在会计伦理教育中穿插涉及会计伦理困境的案例，并通过场景展现会计人员可能遇到的会计伦理问题，让学生通过生动的伦理案例，在会计伦理的指导下学会应用在伦理困境中的行为及其选择。
(四)加强会计伦理教学的实践性
实践性教学是会计伦理教学中不可或缺的一个重要环节，同时它也是会计伦理教育的一个关键环节。比如说，如果向客户公司或公司集团收取的经常性费用构成了审计事务所费用收入的相当大一部分，从会计伦理的视角来看妥当吗？通过实践教学，使学生了解企业的经济业务，认识到会计、会计职业和会计信息对于企业的股东、债权人、员工、供货方、购货方和社区等有关利益相关者的重要意义，认识到会计伦理具有对会计职业群体行为的约束、规劝、教化、提升和净化的功能。当会计职业群体具备了良好的职业伦理素养，那么会计职业群体的一切行为都会收敛在会计伦理允许的范围以内。
(五)建议设立会计伦理专门委员会
关于设立会计伦理专门委员会的建议在2008年11月笔者曾经提出过③，令人遗憾的是，中国会计学会在原有的7个专业委员会的基础上，调整增加到目前的13个专业委员会了④，但会计伦理专门委员会仍然没有诞生。为此，笔者再次呼吁设立会计伦理委员会，并在中国会计学会的领导下开展会计伦理和会计伦理教育领域的学术研究，推动会计职业群体伦理标准的提炼或制定，并通过积极的会计伦理教育，以最终实现会计人格和会计伦理养成的价值目标。
注释：
①国际会计师联合会官方网站中文版(http://zhifac.org/About/)。
②财政部副部长王军在中国会计学会2005年学术年会上的报告。
③关于设立会计伦理专门委员会的建议是由马元驹、杨世忠2008年11月在上海立信会计学院举办的“潘序伦会计思想、教育思想研讨会”宣读的一篇题为《构建中国会计职业群体的希伯克拉底誓言》的论文中提出的。论文发表在《会计之友》2009年第10期，该文后来被收录在2009年立信会计出版社出版的《潘序伦纪念选集》之中。
④中国会计学会目前的13个专业委员会分别是：会计基础理论专业委员会、企业会计准则专业委员会、内部控制专业委员会、财务管理专业委员会、管理会计与应用专业委员会、会计监督专业委员会、会计史专业委员会、环境会计专业委员会、会计教育专业委员会、会计信息化专业委员会、政府及非营利会计专业委员会、金融会计专业委员会、国际学术交流专业委员会。
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