我国政府绩效审计发展的国际比较研究，本文主要内容关键词为：绩效论文,我国论文,政府论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府绩效审计作为政府审计发展的高级阶段，最早开始于19世纪末英国国库和审计部对陆军勋章合同的经济性审计。第二次世界大战和全球性经济危机的爆发后，民众对政府的期望日益升温，发达工业国政府支出规模持续扩大。公民了解政府支出经济性、效率性和效果性的要求日益迫切，在蓬勃高涨的民主意识的压力下，美国、英国等国家于20世纪40年代纷纷建立了适应各自国情的政府绩效审计模式，完全意义上的政府绩效审计应运而生。进入20世纪70年代，政府绩效审计不仅在世界范围内日益走向法制化、规则化，其审计范围和绩效评价维度也日益向纵深发展。21世纪以来，政府绩效审计已成为世界政府审计的潮流和发展方向，成为一个国家社会民主发展和公共管理科学水平的象征。
一、美、英等国政府绩效审计的发展
（一）美国政府绩效审计
美国政府审计历史悠久。在美国独立战争期间，大陆会议便已把对国家财政的审计监督提上了议事日程。1789年的《财政法》规定，政府应在财政部内设立审计官。1921年根据《预算和会计法案》，美国建立了独立于行政部门之外的专职审计机构——联邦审计总署。20世纪40年代，脱胎于公营企业年度预算和工作计划审计的美国政府绩效审计产生。1945年美国国会通过的《政府公司控制法》确立了联邦审计总署对公营企业开展绩效审计的权力。1946年的立法机关改组法中，要求审计长对政府行政系统的每一个机构进行费用分析，以帮助国会确定公共资金是否被经济地和有效率地管理使用。1970年《立法机关重组法案》和1974年《国会预算与拨款控制法案》授权审计总署对项目活动进行评估和分析。其间，1972年，联邦审计总署根据立法所赋予的权限制定了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》（也称“黄皮书”），标志着政府绩效审计走向准则化。这一时期，联邦审计总署以项目评估为中心，开展了包括1967年反贫困项目、1974年水门事件、能源议题等多个重大项目的绩效审计，为绩效审计的全面开展奠定了坚实的基础。
2004年7月7日起，根据2004年美国审计总署人力资源改革法案修正案，美国联邦审计总署正式更名为政府问责署。政府问责署强调其首要任务是提高联邦政府的工作绩效，在审查政府等公营部门使用公共资源的经济性、效率性和效果性的基础上，全面关注其受托公共责任的履行，促进联邦政府对议会和美国公众尽职尽责。近年来，应美国国会的要求，联邦审计总署的审计、评估和调查范围更为广泛，工作领域涵盖了联邦政府进行公共管理所应涉及的每一个领域，其中特别重视对联邦政府有关政策，如教育、科技、能源、税收管理、防止犯罪等政策的执行情况进行审计，以及对政府部门等公营部门履行社会责任的状况如环境保护、平等就业机会、消费者和劳工权益维护等进行评估，向社会公众公布了一系列政府绩效、风险评估和受托责任履行情况报告。此时的美国政府绩效审计已经日趋成熟，方法多样，成效显著，并对世界范围内政府绩效审计的发展起着重要的引领作用。
（二）英国货币价值审计
据现有资料来看，英国是最早开展政府绩效审计的国家。绩效审计在英国被称为“value for money audit”，一般翻译为货币价值审计。如前所述，英国的货币价值审计最早可追溯到1888年，国库和审计部检查事项是否与议会的授权相一致扩展到审查合同的经济性。进入20世纪以后，又将货币价值审计的运用发展到政府部门财务管理的许多方面，并在1983年的《国家审计法》中正式以法律形式确认。法律规定，审计署可就政府所执行的项目、计划或任何其他工作活动以及其结果进行经济性和效率性的审查并报告审计结果。英国审计署的货币价值审计由审计署各个局共同承担，与财务审计同时开展，在审计署内不单独设立专门的货币价值审计局。英国的货币价值审计内容一般分为以下几类，一是严重铺张浪费、效率或效益低下和控制薄弱现象；二是特定部门、重大项目和工程；三是管理活动以及其他等。据统计资料显示，近年来，英国审计署的货币价值审计类型中，项目效果性审计和产出审计各占三分之一，其余三分之一包括工作程序审计、工作效率检查和成本效益分析等。
目前，英国国家审计署有一半左右的人员从事绩效审计工作，每年绩效审计业务量占国家审计署工作总量的50%左右，约60个审计项目。据国家审计署报告声称，近年来，绩效审计平均每年能产生4亿英镑的效益，绩效审计的投入产出比已经达到1∶8。此外，英国国家审计署还特别注重对环境变化、金融危机等带来影响的评估，如英国下议院环境审计委员会于2009年3月26日经过下议院授权颁布了题为《2008年预算前报告：经济衰退时期的绿色财政政策》的2008～2009年度第3期研究报告，该报告就英国财政部为应对经济衰退而采取的一系列绿色财政政策的有效性进行了评估。总体而言，英国是国际上开展绩效审计水平较高、较成熟的国家之一。
二、我国政府绩效审计的发展
在我国，绩效审计起源于国有企业等微观主体的经济效益审计。1983年，国家审计署成立，政府审计制度开始恢复和重建，经济效益审计逐步走向法制化。1985年，国务院发布《关于审计工作的暂行规定》要求审计机关对国营企业、事业组织、基本建设单位、金融保险机构的财务收支及其经济效益，进行审计监督。1994年第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过的《中华人民共和国审计法》规定：审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企业事业组织以及其他依照法律应当接受审计的“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，首次在法律层面上对效益审计予以规定。20世纪90年代后期，审计署积极开展专项资金的经济效益审计，一方面积极对全国人大要求的大规模国债资金进行跟踪审计外，还开展了如农业专项资金使用效果的审计、资源环保政策的执行效果的评审以及建设项目审计等，其效益审计成果在这一时期的审计工作报告中得到了较好的反映。
进入21世纪，政府绩效审计全面拓展。为了适应审计环境的要求，继2002年深圳市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备绩效审计在全国性试点取得良好的经济效益和社会效益后，一些地方审计局积极跟进。2003年，审计署发布《审计署2003～2007年审计工作发展规划》规定国家审计机关应积极开展效益审计，“逐年加大效益审计分量，争取到2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”，将经济效益审计的地位提到了前所未有的高度。2005年绩效审计在探索中继续发展，并在多个领域取得突破，比较典型的有大庆油田审计项目、武钢效益审计项目、三峡库区移民资金效益审计等。2007年，全国审计机关又开展了如重点风沙区生态环境综合治理工程项目效益审计调查、福建救灾资金效益审计项目、宁夏义务教育效益审计项目等。在此基础上，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》进一步指出，要全面推进绩效审计，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。
总体来说，自我国政府绩效审计开展以来，审计机关身体力行，取得了良好的社会效果。但与美、英等国等相比，我国的政府绩效审计起步较晚，更多是以学习为主导、自上而下的强制型审计。目前而言，政府绩效审计的审计环境还不够完善，尚没有完整的绩效评价指标体系和政府绩效审计准则予以指导，因此我国的政府绩效审计还存在范围较小，审计随意性较大，部分绩效审计项目尚属于财务审计职能的进一步延伸等问题。随着民主意识的提高，市场经济的发展，政府职能的转换，政府绩效审计在中国迫切需要进一步发展。这不仅是建设贯彻科学发展观、建立节约型社会的需要，也是在现有行政型审计体制下，审计机关作为政府“大内审”的格局下，推动“无限政府”向“有限政府”的转变，提高政府绩效管理水平，最终达到治善目的的需要。
三、我国政府绩效审计发展的制约性因素分析
（一）公民民主法制意识淡薄
政府绩效审计得以产生和发展的根本动力来自于民主法治的要求，是民主政治发展到一定阶段外部适应性的产物。在西方，正是由于对民主的孜孜追求，对自身知情权和参与权的尊重，才从根本上促使民众不断改进对公共资源管理者（政府）履行权利的监督，同时鞭策政府将自身履行公共受托责任情况定期甚至及时地反馈给公共资源的所有者（民众），才在审计体制上逐步形成了以制衡为核心的立法型审计体制，在意识形态上逐步培养了政府责任意识，在内容上逐步由监督真实合法的财务审计向监督经济性、效率性和效果性并进而关注政府责任履行情况等的绩效审计过渡。在我国，政府绩效审计自上而下、政府为主导、民众自身响应性不足的发展特点，这不仅使我国的政府绩效审计的发展缺乏自主性，而且在一定程度上影响了其自身的内在稳定性和可持续发展的程度。
（二）审计体制的约束
我国现行的是行政型审计模式。最高审计机关隶属于行政部门，在国务院领导下组织和领导全国的审计工作，各级政府审计机关实行统一领导、分级审计的双重审计体制。由于审计主体和审计对象同属政府行政部门，审计机关监督行为的效度和信度在一定程度上受到影响。从我国开展政府绩效审计的实践来看，政府审计体制独立性不足也在一定程度上制约着我国绩效审计工作的效果。在现阶段开展绩效审计，政府在选择向人大常委会报告的审计事项内容上，有一定的决定权，实际意味着政府与人大之间在绩效审计的结果上处于“我（政府）要告诉你（人大）什么，你就听什么，也才能审议什么”的状态。这与公众全面了解政府各级部门及企事业单位对公共资源使用情况的要求，显然差距甚远。政府审计的“大内审”性质使得审计机关向民众传递的信息被政府等公营部门自身过滤了一遍，因而最终信息的质量和比例都有了一定的折扣，在客观上限制了其对政府层次公共资源利用状况在绩效层面的深入监督，也制约了公众对政府履行公共受托责任情况的全面了解。
（三）经济环境的制约
在我国，经过多年的实践，以公有制为主体，多种经济成分共同发展的基本经济制度已经形成。社会主义市场经济已经初步建立，但发展过程中出现的问题也不可小觑：公共资金管理的现状是资金总量投入不足，使用效益不高，在部分领域损失浪费和贪污挪用还屡有发生；公共财政制度改革尚不能完全适应宏观环境，财税管理体制也有待改革；增量预算为基础的财政支出规模不断扩大，缺乏公共财政的理念；预算收入和支出不真实不完整，预算执行中还存在如隐瞒转移收入、挤占挪用资金、违规使用财政资金等许多问题；资金使用方式不科学，效益不高，缺乏透明度；预算内容不够明细，从预算编制、预算支出缺乏必要的广泛监督；决策失误、管理不善造成严重损失浪费屡禁不止；各项专项资金如城建、环保、科教文卫、社保、农业水利等资金管理有待加强；经济领域还存在不少重大违法违纪问题和经济犯罪现象。因此，审计机关仍然要重点关注真实性、合规性问题。会计资料的真实性还无法在广泛意义上得到保证，绩效审计赖以评价的基础可靠性还不够。在相当长的一个时期内，仍然必须以开展非独立型的绩效审计为主。
四、我国政府绩效审计的发展思考
（一）培育、强化公民意识和政府责任意识
首先，积极培育公民意识。公民意识是构成民主法治国家制度的心理基础和思想基础，也是政府绩效审计产生的根本动因。正是由于社会主义民主的发展，人民逐步在此基础上形成公民意识，并有自主意识要求政府行为必须具备经济性、效率性和效果性、公平性等，才能在客观上促进对其进行监督和评价的政府绩效审计的快速发展。许耀桐认为，公民意识主要包括五个方面，即是公民的主体意识、权力意识、责任与义务意识、法律意识以及道德意识。
其次，强化政府的责任意识。我国的政府绩效审计由于公民意识的淡漠而自主性不足，其发展维系于党和政府的重视程度。在这种环境下，作为政府更应自主地树立“一切服务于民”的观念，增强自身的责任意识。政府“公仆”们应主动倾听和了解民生，把公民的需要和价值放在决策和行动的首要位置上，以崭新的姿态和革新的方式体现了对公民主体性的基本尊重。与此同时，建立健全政府责任的监督机制。作为解决公民与政府之间信息不对称的途径之一——政府绩效审计，应在监督体制和问题机制中发挥重要的、不可或缺的作用。政府审计机关接受公民委托，对政府公共资源的利用情况进行监督和评价，并将审计结果向民意集中机关——人大常委会报告，让公民充分了解政府履行责任情况，对政府行为和政府责任的履行进行监督，同时对于绩效审计报告中出现的问题充分利用舆论和媒体的力量进行后续监督。
（二）完善审计体制
政府审计既是政治制度的重要组成部分，在实践范围上也是预算管理制度的必要环节。因此，要加大政府绩效审计的发展，完善审计体制，首先应从预算管理体制改革做起。
首先，改革预算管理体制。西方公共预算的编制和执行从19世纪末开始至今，分别经历了从传统行政预算、计划－项目预算制度发展到零基预算和绩效预算制度。绩效预算观点认为，预算编制与预算执行应该职责相分离，应遵循“花钱买效果，而不是买过程”的原则，将业绩的目标、业绩目标的测量指标、所需要的成本以及业绩实际结果都纳入预算体系。我国1995年1月1日起施行的《预算法》尚未引入绩效预算观念，各级政府编制的年度预算普遍存在施政计划目标不明确、缺乏绩效衡量指标与方法等问题，无法评估预算执行结果是否达成预期效益。2010年4月8日，《预算法》（修订征求意见稿）已经制定完成，在以下三个方面进行了修订：增强了预算编制的完整性；并规范了预算的执行；增强了预算监督的严肃性。在此基础上，笔者认为，应将绩效预算观念引入《预算法》，逐步实行零基预算的预算编制方法，加强预算执行情况的信息反馈，同时在预算的编制、预算执行的过程以及决算中全面引入政府绩效审计，评估预算编制的合理性、合法性、经济性，预算执行过程中合规性以及预算执行结果的效益性、效果性。并将决算审计报告与行政机关奖惩机制相关联，并将上年度预算执行绩效列为次年度预算分配额度的重要参考依据。
其次，优化审计体制。围绕审计体制如何改革长期困扰着审计理论界和审计实务界。邱学文、张福康等主张审计机关应隶属人大常委会；项俊波认为，在市场经济背景下，资源主要靠市场配置和调节，审计体制应转向“一府三院”模式；吴联生从政府审计的利益代表性和有效性综合对比的角度，认为审计机关应隶属于政府，地方审计机关应在业务上和行政上都单一垂直，直接接受审计署的领导；高存弟、马正凯等主张政府审计应进行“独立型”的体制改革。笔者认为，决定谁来领导审计要考虑预算管理体制问题。审计是预算的必要环节，政府绩效审计是绩效预算管理的重要手段。立法机构和政府在预算管理中谁发挥的作用大谁就应该领导审计。对预算管理，现实中政府发挥的作用比人大更重要，那么审计就应该服务于政府，这是问题的核心所在。因此，审计体制改革应坚持服务大局，有利于自身发展的原则，采取渐进改良的策略，对现行审计体制进行完善和优化。国家审计署隶属于国务院的行政型体制短期内不能改变，可以调整审计署与地方审计机关的关系，改变直接的项目管理方式为业务上和行政上的垂直管理，进一步明确划分审计署与地方审计机关之间的职责，避免重复审计和效率折损；同时，为了避免两个报告制度所带来的不良影响，可以实行国家审计署同时向国务院和人大报告工作制度，各级地方审计机关向上一级审计机关负责并报告审计结果，以防可能出现的行政干扰、“过滤”审计结果的现象发生，增强对政府各行政部门、层级及其所属经济实体的监督。
（三）加强政府绩效审计法制建设
为了加快适合我国国情的政府绩效审计发展，在具体的操作层面，当务之急还是要加强政府绩效审计法制建设，使绩效审计有法可依。
首先，深化政府绩效审计规范建设。应完善国家审计准则，大幅度补充绩效审计内容。在理论研究和学习借鉴的基础上以《宪法》和《审计法》为依据，制定符合我国国情的政府绩效审计准则。同时，建立健全政府绩效审计评价指标体系。可以分政府总体、政府部门和政府项目两个层次来建立我国的绩效标准体系：第一层次，制定政府绩效总体评价标准，使之成为政府绩效评价的基本标准。第二层次，在政府总体绩效评价标准的基础上，由部门自身建立一套以关键性指标为主的适应各部门各分类项目特点的绩效评价体系，作为绩效审计评价依据，以增强绩效审计结果和审计建议的接受程度。此外，强化审计建议反馈制度。其次，强化审计机关自身制度建设。政府绩效审计的发展既需要外部环境的支持，更取决于政府审计机关自身的能力适应性。从目前来看，无论是审计机关的内部管理还是审计人员的能力素质距离政府绩效审计的要求还有一定的差距，应加强审计机关文化建设和审计机关组织管理建设。培育审计人员的基本素质如责任感、理想品德素质、基本工作能力、基本思维能力、知识结构素质、心理素质，同时，要加强审计人员特殊职业素质能力，如敏感能力、洞察能力、综合能力、创新思维能力、理论研究能力、协调能力以及情感管理能力等。建立“审计咨询委员会”和“专家经验库”，完善审计信息沟通机制，不断提高绩效审计水平。
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