会计理论研究中的几个问题，本文主要内容关键词为：理论研究论文,几个问题论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
●内容提要：传统的“三段”式会计理论研究程式已经过时。因此，为了保证会计理论的研究功效， 必须采用新的研究程式和坚持“三R”性研究原则。目前，中西方会计理论研究中，均存在着一些急待纠正的偏差和失误。以笔者研判，我国会计理论研究的总体状况是，应用性理论研究有了长足进步，但基础理论研究仍旧落后。为此，基础理论研究应注重系统地从国外引进，而应用性研究则要注意保持研究对象选择上的自主性。
●关 键 词：会计理论 研究程式 研究偏误 改进措施
一、会计理论研究的程式
在会计理论的研究过程中，为了顺利地完成研究工作并取得预期的成效，研究者需要采用一定的研究程式。所谓“研究程式”是指研究目的、研究程序和研究方法的结合方式。它对会计理论的研究效果有着直接的影响。传统上，社会科学的研究程式是“命题+论证＝结论”，这也是过去会计理论研究的格调。但是，自60年代以来，随着经验统计分析方法和其他自然科学的研究原理被引入到会计研究中之后，会计理论的研究程式已变得日趋精密而复杂化，上述三段式的研究程式因其过于简化已渐渐难以在研究中奏效。基于此，著名会计思想家、方法论学家马悌斯奇（Mattessich）在经过系统研究之后，提出了如下的会计理论研究程式：（1）观察、分析；（2）定性和定量描述；（3）概括； （4）分析（动用数理方法和演绎法）；（5）解释和模型建立（运用一系列假设、原则把理论术语和实际中的概念结合起来，加以具体化）；（6）验证与修正（实证方法、逻辑检验）。
会计理论研究除了要采用上述现代化的研究程式外，还应坚持“三R”原则：相关性、可靠性和实用性。 相关性是指会计理论研究要与会计实务相符合，能满足会计人员对专业知识及其相关知识的需求。“研究人员不能仅是为了自己欣赏，而要考虑为会计人员所接受和利用。”但必需指出，强调理论研究与会计实务相关，并不意味着要迎合会计实务人员，因为真正的知识进步往往会引起争议，它会对传统的现行的一些理念提出挑战。这时，就需要研究者具有良好的理论素养和挑战世俗的勇气。可靠性是指会计理论的研究方法要可靠，要便于获得对会计实务的正确认识和理解。目前，会计理论的研究方法较多，但在会计理论界占主导地位的研究方法是：归纳法、演绎法和实证法（经验证明）。马悌斯奇最近在其著作《会计的评判——应用学科的基本经验和规范结构》（1995年）一书中，系统地研究和比较了规范性的演绎法和经验性证明法的优缺点，认为二者并不互斥而是相互补充的，并且赞成采用“约束性规范会计方法”（Conditional—Normative Accounting Meth-odology,CONAM）。实用性是指会计理论研究要具有使用价值，要么可以指导会计实务，要么可以改进或证伪其他的理论。如果一种研究结果在理论进步和实务改进方面均没有用处，那么这种研究就没有应用意义，为之所进行的努力就是一种纯粹的浪费。
二、会计理论研究中出现的偏误
社会公众和会计界对会计实务及会计理论研究的抱怨与批评从未间断过，近年来有加剧之势。如“定量的财务汇总只是时间、空间和数字变异的谎谬的集合——不相关且引起误导。……委员会的建议和报告仅就会计而会计——一堆无用符合的累积。这就是为什么数十年似乎非常健康的和良好的（仅就帐面而言）公司却突然间失败、陷入困境的原因”〔1〕等等。这些抱怨与批评表明，会计理论研究有失其职， 没有发展出有效的理论去指导和改进会计实务。之所以如此，是因为会计理论研究中存在着一些偏差和失误。
1.传统会计理论研究偏重于“解释性理论”，这种学术研究是以描述和解释现存的会计实务为主要目标，由此而形成的会计理论很难高于或超越现行的会计实务，当然也就难于改变现行的会计实务，即使这种实务是不完善的或具有偏见的。
2.“功能缺失行为”（disfunctional behaviour ）导致会计理论研究的质量下降。近些年来，会计学者面临着其组织或机构要求发表文章的日益压力，结果是片面地重视和强调出版物的数量而忽视了学术研究的质量，使得研究的功能下降。这种不为追求知识和解决问题而为发表文章所进行的研究，类似于经济社会中的“泡沫经济”现象，是一种表面的学术繁荣。
3.会计理论研究者（包括会计政策制订者）过于迁就会计实务，削弱了学术研究应有的独立性。会计理论虽然源于会计实务，但重要的是超越现行的会计实务。这就要求，在会计理论的形成过程中，要与会计实务保持一定的距离，以便使得学术研究具有独立的判断精神。但在现实社会中，由于每个理论及其政策主张都会损及到一部分人（团体）的利益，这些利益受损者必然会采取相应的自利性反应和行动，其中包括游说，以企图影响会计理论。以“多样性”问题为例，该问题对会计实务长期以来具有不良影响，从30年代中期开始，美国就由政府和会计职业界成立了相应的调查委员会，以便减少多样性和建立一套公认的原则。然而，在委员会讨论该问题时，由于迁就现行的会计实务，众所周知和使用的实务方法总体上得以保留了下来，就连SFAC（NO.5）也宣称将支持采用五种不同的计量属性。如此以来，多样性问题不但终未得到解决，而且“不再受到歧视，而是得到了官方的佑护。”〔2〕
4.会计理论研究的成果没有被及时、有效地利用，理论研究的效能未能充分地发挥出来。自会计作为宏观经济调控的手段被使用之后，会计理论影响会计实务的主要渠道和形式，就是渗透到会计政策制订者之中，为其所接受，以促进会计政策的科学性与合理化。然而，在会计理论研究过程中，由于学术性研究与会计政策制订者的要求与期望不相符合，影响了理论研究成果的应用。这些差异表现为：（1 ）学术性研究重视研究过程、研究方法以及研究结论的“可复制性”，以便于同行们对研究结论进行检验；而会计政策制订者只关注研究结论及其代表性和推广意义。（2 ）会计政策制订者希望采用“全面分析法”，即在一个研究课题内对某一主要问题及其相关的附属问题进行全面、综合地分析；而通常的学术研究所采用的却是“渐进法”，其只是从某一侧面或角度来分析某个问题，待多次研究（或多个课题）完成后，方可得到对该问题的全面性认识。这种渐进法要求会计政策制订者要时常跟踪学术研究的进展情况，而非及时利用学术研究成果。（3 ）会计政策制订者希望研究结论明确，没有模棱两可、多种可能的理解和表述。但由于会计属于应用性的社会科学，其研究结论中却通常都具有一定程度的模糊性和不确定性。
5.会计理论研究方法上片面地强调数理化，也给研究成果的利用增加了困难。以美国会计学会（AAA ）的权威学术期刊《会计评论》为例，其所发表的文章中绝大部分采用经验统计分析方法，其他会计学术刊物也是如此。而会计政策制订者和实务人员由于不懂数学和统计分析方法或对此已生疏，就难以对研究结论进行全面地、深入地理解。“由于看不懂论文，实务人员就无法把研究结果与其所面对的问题联系起来，因此这种研究对他们无所帮助，即使研究内容与其所面对的问题是密切相关的。”〔3〕
三、我国会计理论研究现状的评价和改进建议
构建具有中国特色的会计理论方法体系是我国会计界学人共同关注、讨论和研究的热点问题。近年来，有关著作从不同方位和角度对此问题进行了总结和反思。但值得注意的是，出现了两种截然不同的评价：一种评价认为，“改革开放以来，我国会计理论研究的方向是正确的，成果是显著的。”〔4〕而另一种评价则认为， “我国会计理论研究脱离实际，这一方向偏差导致了会计理论明显地滞后于会计实务和经济实践。”〔5 〕上述相佐的两种评价引出了一个如何认识和看待我国目前的会计理论研究现状的问题。
我们认为，从本质上看，会计是属于应用性的社会科学，因此，其理论研究现状的评价不象自然科学那样可以用发明（成果）的数量与质量来进行直接的衡量和评判。对社会科学研究的评价很大程度上取决于或体现着评判者的不同价值观。以我们的观点，衡量会计理论研究和其发展水平只能看：（1 ）能否有人提出新的理论对会计实务（包括经济管理实践）中的问题作出前人未曾有过的科学解释；（2 ）是否对原有的理论进行了富有成效的评判和去伪，从而净化理论并实现理论的创新；（3）是否建立起一套体系完善、结构严密的会计理论体系；（4）是否在对现实问题进行分析的基础上，提出了切实可行的有效对策，从而指导和改进了会计实务。在这四个标准中，（1）和（4）侧重于应用性会计理论的评价，（2）和（3）侧重于基础性会计理论的评价。
依据上述标准，我们基本上赞成第一种对我国会计理论研究现状的评价。我国的会计理论研究，尤其是应用性理论的研究已经有了很大进步。例如，责任会计的推行，关于会计信息失真问题的大讨论，关于会计监督问题的讨论，关于会计与经济效益关系问题的讨论等，最为显著的是关于会计准则问题的讨论以及会计准则的顺利制订。然而，也应当看到，在应用性会计理论研究取得进步的同时，我国原本就比较薄弱的基础理论研究被进一步削弱了。可以说，我国与西方国家（以美国为代表）相比，真正的理论差距在于基础理论研究方面，因为我国的基础理论研究系统性较差，至今尚无完整的会计理论体系已制约着会计实务的进一步提高。近些年来，会计理论界所提出的旨在改进会计实务的一些对策和措施，正是由于没有基础理论的支持，因而显得缺乏思想基础和理论深度，从而未能取得预期的应用效果。
为了改变我国基础会计理论研究落后的局面，笔者认为，除了会计理论界加以重视和积极投入之外，在研究方位和指导思想方面需要注意如下问题。
1.重视会计理论学派的研究。
“学派”是一个较严格的学术用语，一般情况下，一个理论学派要具有：（1）有一套较为完善的理论体系和相应的政策主张；（2）有一位被公认的学术领袖；（3）有一批追随学术领袖的学术精英；（4）有一个自己的论坛或学术刊物。80年代以来，我国会计理论界从“二论”（信息系统论和管理活动论）之争，到“三论”（信息系统论、管理活动论和受托责任控制论）并存，各理论学派之间相互分立、竞争并融合，构成了我国会计理论研究上百家争鸣的繁荣景象，它们立论的多样性和终极目标上的一致性推动了我国的会计改革。但也应清楚地认识到，目前各学派的内在理论体系上仍有待完善与充实的余地，尚未对会计实践作出完全合乎自己理论体系的有效解释和阐述，各学派还缺乏鲜明的会计政策主张，另外，学派之间的比较与综合也显得不够。
2.重视理论研究人才的培养和扶植。
纵观会计发展史，15世纪地中海沿岸城市商品经济的发展，造就了“现代会计之父”帕乔利及其“帕乔利时代。”18世纪末和19世纪初，欧洲大陆的经济发展促成了“法国学派”和“德国学派”的出现，杰出的法国会计学家黑纳·德拉波蒂（Rene Deleporte）发展了复式簿记技术，而德国著名会计学家阿根·斯库马兰帕奇（Eugen Schmalenbach）则提出了“动态会计”（dynamic accounting ）和“静态会计”（Static accounting）划分之说。20世纪20年代以来， 美国执撑会计理论发展之牛耳，成为会计理论发展的重要“推助器”，出现了以蒙哥马利、乔治·梅、佩顿和利特尔顿为代表的众多会计理论名家，创造了尼尔生所称的“会计研究的黄金时期”。在我国会计理论界，自改革开放以来，享誉国内外的一些会计大师为我国会计理论的发展做出了杰出贡献。然而，近年来，由于商品经济发展的冲击，会计界优秀的理论研究人才流失严重，这是目前我国会计理论研究面临的真正危机之所在。因此，为了发展我国的会计理论，目前迫切需要培养和造就一批理论研究新人，以迎接和创造出一个世界会计发展史中的“中国学派”。
3.处理好理论引进与理论创新的关系。
会计理论具有科学性。我国会计理论研究既要继承前人的成果，又要注意吸收国外最新的会计理论研究成就。我们以为，在会计理论体系中，基础会计理论（假设、概念、质量特征等）具有较强的客观科学属性，国别特色和文化属性较弱，因此，可以大力引进，但在引进时应注意理论体系的完整性和系统性。而应用性会计理论（准则、制度、法制等相关内容）则国家特色和文化属性较强，应立足于中国实际进行研究，创造出属于中国自己的应用性会计理论。这也是我们对中国特色的会计理论体系的理解。
当前我国应用性会计理论研究中，一个值得注意的问题是，研究范围和方向跟着国外走，缺乏研究对象选择上的自主性和代表性。近20年来，西方经济理论研究（包括会计理论）基本上是以资本市场为中心展开的，并已取得了一些研究成果，例如股权计价模型等。但这不适合现在的中国，因为资本市场在我国经济社会中还没有重要的代表意义。笔者以为，基于我国目前会计及经济管理的现实需要的考虑，应用性会计理论研究应侧重于研究和解决下列问题：（1 ）两个转变与会计的关系。（2）持续发展战略与会计。（3）会计管理体制改革（宏观、微观）。（4）会计准则应用效果的评价。（5）产业结构调整、资产重组和集团化经营方面的会计问题。（6）会计信息市场的开发和利用问题。 （7）会计法制的建设问题。（8）会计如何为防腐倡廉服务。
注释：
〔1〕〔2〕Dr.Andrew Higson," In a word,What is Research".《Accountancy》,December,1996.第19页。
〔3〕[美]利特尔顿：《会计理论结构》，林志军等译，1952， 第164页。
〔4〕王汉民：“我国会计理论研究的立足点及其他”， 《会计研究》，1994年第2期，第13页。
〔5〕闫达五等：“我国会计理论研究的现状与瞻望”， 《会计研究》，1996年第2期，第8页。