与税收相关的风险控制实例：制造企业的税收风险与对策(一)_纳税义务发生时间论文

涉税风险控制例解：某制造企业的涉税风险及应对策略（一），本文主要内容关键词为：涉税论文,制造企业论文,风险控制论文,风险论文,应对策略论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      笔者接受某制造企业的委托，对其涉税风险进行诊断，并提出建设性的对策建议。具体情况和分析如下：

      基本情况介绍

      （一）企业增值税税负异常

      A公司是一家专门生产空调压缩机设备和铁路焊接设备的生产制造企业，是具有一般纳税人资格的生产免抵退企业，也是一家享受国家15%优惠税率的高新技术企业。A公司所使用的厂房、办公设备、办公楼和厂区的停车位、道路和绿化等附属设施全是租用其关联企业B公司（一般纳税人）的。通过实地调研发现，A公司的年增值税税负不平衡，出现异常现象，从2009年至2013年的5年当中的每年增值税税负如表1所示。

      

      另外，笔者查阅A公司的相关经济合同的相关涉税条款时发现，其中A公司与采购方签订的采购合同，合同中的“付款金额和付款方式”条款如下（注意：甲方为采购方，乙方为A公司）：

      1.合同生效后十个工作日内，甲方向乙方支付合同总金额30%预付款；

      2.设备预验收合格后，甲方凭《设备预验收报告》，在15个工作日内，向乙方支付合同总金额30%的预验收合格款；

      3.设备到厂正式验收合格后15个工作日内，甲方凭《设备最终验收合格》及乙方开具的全部发票向乙方支付合同总金额30%货款；

      4.设备正式验收合格之日起超过12个月保修期后一个月内，如设备使用正常，甲方向乙方支付合同总额的10%；

      5.甲方以书面形式通知乙方开票，乙方应按照甲方的开票通知函上所注明的日期开票，若乙方提前或逾期开票的，甲方不予受理所造成的经济损失由乙方负责。

      （二）厂房和办公楼租赁业务多交房产税

      A公司与其关联企业B公司签订租赁合同中的价格条款规定：B公司出租厂房、办公楼给A公司，租赁期限5年，每月租金为107000元，租金包括办工厂区、停车位、厂区道路和绿化带等附属设施，还包括办公楼中的办公设备租金和管理服务费用。这种业务合同会使B公司承担更多的房产税。

      （三）厂房抵押贷款融资存在税收稽查隐患

      为了解决资金融资问题，B公司用其办公楼和厂房作抵押向银行申请贷款，再转借给A公司使用，B公司支付银行利息，银行利息进入B公司作“财务费用”，然后免费给A公司使用。这种融资业务，严重存在税收风险，如果被税务主管部门稽查发现，将会面临罚款、补税并承担加收滞纳金的风险。

      （四）国内公司接受国外公司提供技术服务并支付技术使用费

      调研中，A公司负责人提出咨询问题：国外公司向国内公司提供技术服务，国内公司支付技术使用费给国外公司的个人股东，签订三方协议是否可以？是否具有可行性？国内公司在支付时如何代扣代缴税款？

      涉税风险分析

      （一）增值税纳税义务时间的政策法律依据

      1.国家税务总局《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告[2011]第40号）就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下：“自2011年8月1日起，纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天（即货物已经发出且未收到货款，但没有开发票）；先开具发票的，为开具发票的当天。”

      2.《增值税暂行条例》第十九条第一项规定：“销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”该条款有两层含义，第一层含义是增值税纳税义务采取类似“收付实现制”原则，收讫销售款或者取得索取销售款项凭据是确定增值税纳税义务发生时间的关键。第二层含义是先开具发票的，应当即时纳税，这主要是由于增值税专用发票是扣税凭证，在现行“以票抵税”征管模式下，如果允许上游企业开具发票而不确认销项，下游企业却凭票进行抵扣，增值税链条就会断绝，从这个意义上，条例第十九条规定，先开发票的必须要即时缴纳税款，保证了增值税链条的完整。

      3.《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体又分为：

      第一，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；第二，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；第三，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；第四，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；第五，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；第六，销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；第七，纳税人发生本细则第四条第三项至第八项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”

      （二）增值税纳税义务时间的确定技巧

      基于以上对增值税纳税义务发生时间的政策分析，可以总结以下七方面的增值税纳税义务时间的确定技巧。

      1.在合同中明确规定，采取直接收款方式销售货物时，如果已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；如果货物移送对方，并开具发票，但没有收取货款，则增值税纳税义务发生时间为发票开具的当天。如果货物移送对方，而且收取货款但没有开具发票的，则增值税纳税义务发生时间为取得销售款的当天。

      2.企业发生以下六项视同销售的情况时，增值税纳税义务发生时间为货物移送的当天：（1）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（2）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（3）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（4）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（5）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（6）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

      3.在合同中明确规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，如果书面合同中有约定收款的时间，则增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期当天；如果无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，则增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。

      4.在合同中明确规定，采取预收货款方式销售货物的，则增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。

      5.在合同中明确规定，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，则增值税纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天。

      6.委托其他纳税人代销货物，增值税纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当天。如果未收到代销清单及货款的，则增值税纳税义务发生时间为发出代销货物满180天的当天。

      7.“营改增”的纳税人的增值税纳税义务时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

      （三）本案例中增值税纳税义务时间分析

      本案例中的合同是以预收账款方式结算还是以分期收款方式结算？按照“实质重于形式”的原则，本案例中虽然有首期预收款，但是只不过是部分预收款，从整个合同价款的支付情况来看，实质是分期收款结算方式。根据税法的规定，A公司的增值税纳税义务时间应该在合同中约定的付款时间依法履行缴纳增值税的义务。具体如下：

      一是合同生效后十个工作日内，甲方向乙方支付合同总金额30%预付款时，A公司应以收到合同总金额30%预付款作为增值税申报依据，即在收款当月产生增值税纳税义务发生时间。

      二是设备预验收合格后，甲方凭《设备预验收报告》，在15个工作日内，向A公司支付合同总金额30%的预验收合格款时，A公司应以收到合同总金额30%货款作为增值税申报依据，即在收款当月产生增值税纳税义务发生时间。

      三是设备到厂正式验收合格后15个工作日内，甲方凭《设备最终验收合格》及乙方开具的全部发票向乙方支付合同总金额30%货款时，A公司应以收到合同总金额30%货款和剩余合同总金额的10%作为增值税申报依据，即在收款当月产生增值税纳税义务发生时间。

      而通过调查发现，A公司从2009年到2013年度的增值税税负出现异常现象的主要原因如下：第一，从2009年到2013年间，有两年时间，在公司收到合同总金额的60%货款时，没有依照税法规定的增值税纳税义务发生时间进行申报纳税，即，一笔销售货款的增值税纳税义务时间全部计算在设备到厂正式验收合格后15个工作日内，甲方凭《设备最终验收合格》及乙方开具的全部发票向乙方支付合同总金额30%货款的时候。这就造成了前面几年只有进项抵扣，没有销项税金，今后开发票当年，进项税很少，销项税大，从而导致了公司年增值税负前几年小，后几年大，特别是开票高峰期的年度就高的异常现象。这种行为是一种延期缴纳增值税行为，如果不纠正，今后被税务稽查发现，将面临加收罚款和滞纳金的处罚。

      第二，A公司后来按照合同中付款时间依法履行增值税纳税申报，但是，从设备预验收合格后到设备正式验收合格，甲方出具《设备最终验收合格》之间的时间跨度很大，将近1年以上甚至超过2年时间。根据合同规定的收款时间和税法规定，A公司有合同总金额的40%的增值税纳税义务时间与合同总金额60%的增值税纳税义务发生时间相差1年半到2年。这也会使公司增值税纳税义务时间在每一年度不平衡。

      基于以上分析，A公司2013年的增值税负为7.31%，比2010年、2011年、2012年高出那么多的比例的主要原因就是，2013年A公司开了2010年、2011年和2012年所发生销售额积攒下来的发票，把本应该发生在2010年、2011年和2012年的增值税纳税义务时间，拖延到2013年进行申报。从2009年到2013年的5年时间里，A公司的平均年增值税税负为3.01%。即如果按照合同付款时间，确认增值税收入，申报增值税，就不会出现增值税异常波动现象，其年增值税负是在合理的范围之内。

      （四）企业增值税负偏大的原因分析

      一般而言，导致企业增值税负偏高的原因有以下两类：一类是因销售税不变的情况下，进项税金抵扣过少而导致；另一类是因进项税金不变，销项税金过多而导致。

      其中第一类原因具体来讲，可分为二种情况：一是企业采购材料过程中，没有获得发票从而没有抵扣进项税金；二是企业在采购材料过程中，即使获得发票，但获得的是普通发票，而不是增值税专用发票，不能抵扣进项税金。

      第二类原因具体可分为四种情况：一是提前开具专用发票，使增值税纳税义务时间提前；二是企业产品很畅销，价格高，货已经发出，款已经收到或发票已开具；三是企业产品很畅销，价格高，货已经发出，但未收款，在销售合同中未约定未来收款时间，导致提前申报缴纳增值税；四是企业销售过程中，采用分期收款结算，发票集中在某一次收款时（距离前一次收款时间将近1年以上）开具，使增值税集中在某一年度缴纳。

      结合企业实践调研发现，A公司内部控制较健全，不存在以上分析中第一类的两种原因，但存在第二类中的第四种情况。（未完待续）

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