我国内部审计质量控制问题研究——基于高等学校内部审计质量控制视角，本文主要内容关键词为：质量控制论文,内部审计论文,高等学校论文,视角论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计质量控制相关研究文献的概述
随着国内外一系列审计失败事件的曝光，使得人们在关注外部审计的同时，越来越关注内部审计，内部审计行业只有重视内部审计质量，加强内部审计质量控制，才能在现在复杂的环境中谋求生存与发展。这也使得理论界越来越关注如何建立一个完善的内部审计控制理论框架，在监督内部审计质量的同时，也能够促进审计组织目标的实现，增加组织的价值。理论界对审计质量控制方面越来越关注，但是大多数针对的是外部审计质量控制问题的相关研究，专门研究内部审计质量控制的文献还很少，大多数学者还处在对内部审计质量的重要性分析的探讨，还没有形成系统的论述，以下就现有的研究成果加以概述：
（一）国外相关文献综述
国际注册内部审计师协会(IIA)对内部审计质量控制的定义作了如下表述：“指基于保证内部审计质量，改善机构的经营状况，规范内部审计行为的目的，对内部审计工作所涉及的方方面面的内容及工作效果进行有计划的监督、协调的活动。”。Raymond Jeffords从审计质量控制方法的角度进行研究，提出将全面质量管理与审计业务相结合的控制方法，并进一步提出了不断改进审计质量的模型：通过质量计划、质量组织和质量监测活动的循环，实现对审计质量的改进，为审计质量控制的实务操作提供了理论依据。安德鲁·D·钱伯斯等人在《内部审计》一书中提到，质量保证包括同现质量有关的活动或职能，为内部审计周期中的各个因素提供了综合控制。在内部审计部门内部必须具有有效的控制，高层管理部门也必须对内部审计进行有效控制。该书分别从“为什么对内部审计进行审计”、“谁来审计内部审计人员”及内部审计外部检查和评估内部审计的方式等方面进行了分析。
（二）国内相关文献综述
1、内部审计质量控制存在的问题及对策研究
侯雯静、杨阿滨、张兴福从内部审计风险管理角度，提出了我国内部审计质量控制中存在法规体系的不健全、内部审计机构设置的不合理、内部审计人员质量风险意识淡薄、内部审计队伍素质不高、内部审计质量控制标准不明确、内部审计质量管理制度不健全以及内部审计质量管理工作力度不强、审计环境不理想等主要问题，并提出了建立行业自律机制、激励约束机制、风险评估机制相应的措施；广西内部审计质量控制课题研究组从“人”的角度提出对内部审计质量控制措施，即以人为本，关注所有与内部审计有关的“人”，关注审计人员的审计行为；吴文娟、高俊杰、赵珂提出加强内部审计质量控制必须建立、健全我国内部审计法律法规体系，明确衡量内部审计质量的标准，建立健全内部审计质量控制机构和控制制度，以及“以人为本”建立健全内部审计质量控制的方法体系；从全面管理的理念对如何加强内部审计质量控制进行探讨。青岛市内部审计师协会课题组、赵萍提出内部审计质量控制应贯穿于审计实施程度的各个阶段，从内部审计的计划阶段、准备阶段、实施阶段、终结阶段等各个环节加以论述了如何进行内部审计质量控制。马泽娟分析了导致内部审计质量不高的原因，进而提出了加强质量控制的内在途径。
2、内部审计质量控制的影响因素、作用及意义研究
吴顺祥、陈险峰认为影响内部审计质量控制的因素主要有：审计人员素质、内部审计的质量标准、审计组织分工、审计风险、独立性、对内部审计机构的监督机制等：北京中央财经大学课题组指出内部审计质量是内部审计生存、发展的必要保证，并从内部审计质量控制的意义、机制建设、控制过程、控制方式、监督检查机制等方面进行全面的探讨，提出了相应的建设性建议。
3、构建内部审计质量控制体系的研究
赵保卿从组织机制、监督机制、业务过程控制主要内容等方面，论述了企业内部审计质量控制的内容结构，从程序控制、关键点控制、检查控制和考评控制等方面，探讨了企业内部审计质量控制的方法体系。李学柔、秦荣生在《国际审计》一书的内部审计部分指出，内部审计在组织中对查错防弊、加强控制、改进管理、提高效率具有重要作用。这些作用是通过实施审计活动来发挥的；也只有切实保证审计的质量才能使这种作用得以体现。所以认为内部审计必须有严格的质量控制制度，并介绍了国际内部审计师协会在《实务标准》中提出的质量控制程序的几个重要环节。毕秀玲、薛岩以图示方式汇总了内部审计质量控制的构成因素和相互关系；探讨了内部审计质量控制的成本效益分析；全面地分析了我国内部审计质量控制中存在的各种问题，提出了许多具有创建性的治理对策，旨在搭建一个比较完整的内部审计质量控制分析框架。薛梅以内部审计质量控制系统为研究主线，借鉴系统论、控制系统的原理，阐述了内部审计质量控制系统的组成，并将其组成因素进行了分析；并将我国作为具体的研究对象，分别从内部审计质量控制的主体、客体及方法手段等方面分析了我国内部审计质量控制存在的问题，并针对存在的问题提出了相应的改进措施。禹自银从控制组织、控制人员、控制手段及控制过程等四个方面构建内部审计质量控制体系；胡艺芬认为内部审计质量控制是一个动态、连续的过程，是一个分层的体系，应着重把握编制审计方案、收集审计证据、编制审计工作日记和审计工作底稿、形成审计报告、审计项目的审核以及审计质量追究制度的建立等六个环节。
从我国的研究现状来看还存在着一定的缺陷：第一，现有研究从不同层面进行了理论分析，但很多学者没有立足于前人的研究成果，对许多方面没有清晰的认识和统一的界定，使得每个层面的研究不够深入，整个理论进展缺乏纵深性：第二，许多学者偏重于理论的借鉴和推演，只对概念、方法、内容、程序、制度设计等方面加以理论阐述，而对结合我国的实际有所欠缺，立足点没有凸显出我国审计市场的现实需求，其研究成果缺乏可行性和可操作性；第三，一部分学者对审计质量与其影响因素的关系进行了实证研究，并针对一些会计师事务所进行了案例分析，但对审计质量控制的实证研究却很少涉足，没有进行有关的数据统计分析，对提出的控制措施也没有进行实证检验，这方面的滞后使得理论的支撑力相对较弱。
内部职能或机构设置情况
综上所述，我国关于内部审计质量控制的研究没有形成较为完善的系统，特别是对高等学校内部审计质量控制的现状很少做详细的分析研究。首先，从研究方法看，内部审计质量控制是作为审计工作成果的保证，应更多地体现出其实用效应，许多学者只停留在对问题的表象分析，而没有进行相应的实证研究，缺乏与内部审计实践的结合；其次，大多学者没有在以前学者研究的基础上做进一步纵深性的发展，使国内对内部审计质量控制的探究没有达到一定的深度。针对这些局限性，笔者对X省高等学校的内部审计质量控制做了问卷调查和实地考察，从这些调查中发现了诸多问题，给我们很多启示，并提出解决对策。
对高校内部审计质量控制的调查
2005年上半年，国家审计署颁布并在全国实施了《内部审计质量控制管理办法》，这对于内部审计质量的进一步提高具有重要的促进作用，也具有深远的现实意义。高等学校的内部审计工作目前处于什么状态？内审工作质量如何？如何控制内部审计工作质量？是高等学校内部审计人员急于想了解和深入研究的问题。
根据我们在文献综述中的阐述，可以总结出：决定高等学校内部审计质量的因素主要应包括：内部审计机构设置的独立性、内部审计人员的综合素质、内部审计的制度建设、内部控制环境优劣、内部审计管理力度、对内部审计的激励和约束机制等六个要素。围绕这六个要素，我们设计了调查问卷和实地考察提纲。调查对象是X省境内、由政府（既包括各级政府行政部门，也包括X省政府）财政投资兴办的公立本科、专科108所学校。回收问卷43份，回收率39.81%。
我们也了解到，填写这些问卷的审计人员是认真的，提供的信息是有效的，因此调查结论是可靠的。
问卷内容由三部分组成，第一部分是内部审计机构的组织和人员情况；第二部分是有关内部审计的制度建设及履行情况；第三部分是项目审计的管理情况，这部分主要针对审计项目从立项到最后归档整个过程的管理情况进行调查。三部分的问题共53个。这样的结构主要考虑如下：
1、从×省高校内部审计机构设置和人员的构成观察内部审计的地位以及内审人员的素质；
2、从内部审计制度建设和履行情况看内部审计内部控制环境优劣；
3、从审计项目全过程管理看内部审计质量情况。
但三点考虑是紧密联系在一起的，有了相对独立的机构设置和较高的人员素质，有了相对健全又执行有效的内部制度，就为内部审计的质量提供了坚实的基础；而高质量的内部审计质量又为提升内部审计的地位和进一步完善制度提供了前提。三者之间相辅相成，缺一不可。
调查结论与启示
从搜集研究背景材料、设计问卷、实施调查，直至分析归纳整个过程中，我们对X省高等学校内部审计质量控制情况有了初步的认识，并从中得到启示。
（一）高等学校内审机构的独立性、权威性较弱
大部分高校都单独设置了审计处（室）或具有审计职能的办公室，但内审机构的独立性、权威性较弱。
表现为47%的高校内审职能与纪检监察合署办公，混淆了内部审计与纪检监察的职能。个别高校内审职能甚至隶属财务处领导，完全丧失了审计独立性所需要的组织基础；85%的高校没有按照审计业务类型单独设置基建审计和财务审计科室；学生在10000人左右规模的高校内审人员平均只有3人，表明各高校配备的专职内审人数不能满足学校师生规模扩大的需要。这些现象都会极大地影响内审的独立性。独立性是保证内审人员客观、公正地从事内审活动的先决条件，是内审工作的基础和灵魂，内审组织形式是独立性的基本保障。内部审计工作的性质特征决定其领导层次地位越高，权威性、独立性越有保障。在机构独立性这一根本问题没有得到有效解决的情况下，高校内部审计的客观性和质量不能不令人担忧。
（二）各高校普遍缺乏复合型专业技术人才
高校内部审计人员财经审计专业素质较高，表现为学历高（大多为财经专业）、职称高、年富力强。调查显示，具备两个以上专业文凭的复合型人才在大部分高校内审人员中只占到5%。表明各高校普遍缺乏复合型专业技术人才，尤其缺乏既懂计算机又懂审计或既懂建筑又懂审计的人才。内部审计所要监督和评价的是日趋复杂的经济活动，经济活动的载体和表现形式日益多样化，现代内部审计要求审计人员不但要精通审计业务，还要充分掌握经济、财政、金融、法律等相关知识，了解相关政策，能灵活运用现代信息技术，特别是精通计算机在审计中的运用，高校内审人员如果不加快向多元化复合型人才发展，高校内审工作就难免处于原地踏步状况，内审工作质量就很难有质的提升。
（三）制度建设参差不齐，大多高校没有形成系统的内部审计制度
从调查问卷我们可以看出，85%的高校颁布并实施了《内部审计工作实施办法》；50%的高校颁布并实施了《本校内部审计各岗位职责》；20%的高校颁布并实施了《内部审计人员道德行为规范》和《档案管理办法》；15%的高校颁布并实施了《内部审计人员考核实施办法》；10%的高校颁布并实施了《内部审计质量控制办法》；其他制度诸如《经济责任审计办法》、《设备采购审计办法》、《基建维修审计办法》等主要集中在规模比较大的高校。以上数据表明，大部分高校只是需要什么就出台什么制度，对于制度建设没有系统性、全面性和前瞻性，诸如组织机构建设方面、人员激励机制方面、各项内部审计工作实施细则方面，缺乏一些前瞻性的考虑。在被调查的高校中，没有一个高校制定了后续审计实施办法。制度是一切工作的基础，审计尤其以内部控制制度为首要审查内容，如果审计自身的制度建设都没有做好，没有系统的、全面的制度做导航和保障，怎么可能产生高质量的、经得起质疑的审计结果。
制度与环境从来都是因果和共生的关系，好制度的影响下能产生好的环境。完善内部质量控制制度，建立良好的内部运行机制，从而形成良好的控制环境，是控制审计风险提高审计质量的有力保证。在综合考虑业务规模和范围、组织体制、机构分布、人员配备等因素的基础上，建立良好的内部控制制度和运行机制，引导产生良好的内部审计环境、和谐的审计氛围。
（四）审计项目质量管理力度不够
(1)轻视审前调查。审前调查是编制好的审计方案的基础，是审计质量控制的基础环节。被调查的高校中，62.5%的高校有一部分项目搞审前调查，12.5%的高校不搞审前调查。
(2)轻视审计方案。审计工作实践证明，一个详细可行的审计方案，对于组织审计力量、把握审计重点和范围、选择科学的审计方法是必不可少的。而本次问卷调查结果显示：47.5%的高校基本不制定详细的审计实施方案。
(3)轻视审计日记。审计日记是审计人员以人为单位按时间顺序反映其每日实施审计全过程的书面记录。它通过记录审计工作过程，形成完整的审计轨迹。它主要反映的是审计人员实施审计检查的范围和方法，是编制审计报告、复核审计底稿的依据。我们调查结果是，2.5%的高校只是有时记录、27.5%的高校不记录审计日记。
(4)轻视审计档案资料管理。55%的高校没有严格对立卷责任人归类、整理、排列后的材料进行审查验收，50%的高校审计项目案卷没有严格在规定期限内移交档案管理部门，75%的高校没有建立被审计单位资料库。审计档案是审计工作过程、结果等信息的载体，是审计复审和后续审计的必须材料，也是高校档案资料的重要组成部分。如果审计档案资料管理没有跟上，需要查询已审结项目资料而不得，不仅会影响审计工作本身，也会对其他需要查阅审计资料的部门和个人造成影响。
（五）没有形成对高校内审质量的约束（外部监督检查）和激励机制
调查显示97.5%的高校没有设立对审计项目质量进行检查的专门委员会。95%的高校没有组织优秀审计项目评选并对优秀审计项目给予表扬或奖励。时任审计长李金华去年9月底在成都表示“下一步审计风暴将刮向审计内部”，将对全国审计机关的财政、财务进行全面自查，并请监察、财政部门对审计部门进行每年一查。这表明国家审计将引入外部监督来提高审计质量和公信力。高校内部审计也应敏感地捕捉到被审计单位的猜疑和公众潜意识中“谁来监督审计部门”的疑问，以积极的态度建立和完善监督制约机制。
专职内审人员学历结构
专职内审人员专业结构
解决问题的对策
（一）从根本上解决高校内审缺乏独立性问题
鉴于我省高校的实际情况，各高校应采取有效措施解决内审机构的设置问题。(1)有条件设立独立内审机构的高校独立设置审计处室。受规模所限确实没有条件设立独立内审机构的高校应改变现有的不合理的组织模式，借鉴国际上现代企业制度的管理经验，探索能切实提高审计独立性的内部审计机构设置方式，如建立审计委员会，由学校党委、内部审计、纪检监察部门的负责人组成，其主要职责是制定内审规划，调配审计项目人员，批准审计计划，审核审计结论，对内部审计工作进行协调，对党委和学校教代会汇报审计工作等；(2)高校应按照本校的规模大小合理配置专职内审人员，并授予内审机构根据实际需要聘请兼职内审人员的权力、将部分项目委托社会中介机构审计的权力。
（二）通过领导重视、自身努力实现内审人员向复合型专业技术人员的转化
一方面，高校应当采取有效措施在人员工资、编制、培训时间、经费上真正重视内部审计，通过“引进来、送出去”的方式，加快内审人才队伍建设。一是可以用较高的工资待遇引进一专多能的审计人才，形成“鲶鱼效应”，即他不仅可以立即承担审计项目工作，还可以起到以点带面的作用，激发其他审计人员加强学习；二是对现有内审人员有针对性地进行持续的计算机、法律、金融等知识技能培训，使他们及时掌握、更新审计所需的各种知识。另一方面，高校内审人员应当有强烈的紧迫感和危机意识，要意识到在信息和网络时代，不懂计算机，将使我们失去审计的资格。树立“终身学习”的理念，抓紧一切时间和机会，加强自身的业务技能。可以通过积极参加后续教育和培训的途径，还可以通过书籍、网络、请教他人等自学方式来达到向复合型人才转化的目的。
（三）各高校内审机构狠抓自身的制度建设，以制度建设促内审质量提升，形成良好的内部控制环境
各高校应制定符合本校实际的、系统的内部审计制度。今年上半年，X省教育厅审计室组织全省教育内审机构和人员对内部审计制度进行汇编，已形成了一套较为完整的制度。各高校内审机构应当对照该制度，根据本校的实际情况制定相应的操作性规章或工作流程，对于制度中没有而本校又实际需要的制度，可以在不违背上级规章制度原则的前期下，制定新的制度。形成每一项内部审计工作都有章可循、经得起任何内外部检验的规范局面。
（四）从审前调查、审计方案、审计日记、审计档案入手加大审计项目质量管理力度
要求高校内审人员从思想观念上重视审前调查，认真对待每个项目的审前调查，紧紧围绕审计目标去了解被审计单位的机构设置、领导人员、资金来源、使用方向、管理方式和核算方法、重点了解部门预算外收入和其他创收收入情况、财务管理方式变化情况、重大开支和特殊开支的情况，为编写高效优质的审计方案奠定基础。
要求高校内审人员为每个审计项目制定详细的审计实施方案。在制定审计方案时，要紧密结合学校的实际情况、所要达到的审计目标以及被审计单位情况等各方面，综合考虑，方案制定的要周密，要恰当的估计审计风险。通过加强审计方案的质量控制，可以合理地组织、协调各方面的工作，有条不紊的管理和指导审计人员，最大限度的消除审计工作中的随意性、盲目性和无效性，从而使审计工作做到更加科学化、程序化和高效化。
要求高校内审人员实行审计日记制度。主要记录审计人员的工作过程，包括查看了哪些账目、资料和文件，做了哪些取证工作，找了哪些人了解过情况等等。审计日记要逐日编写。审计人员应当真实、完整地记录审计日记，不得遗漏、虚构、隐匿、毁弃，其他人不得删改。审计日记应当要素（审计项目名称、审计人员姓名、审计分工、实施审计的日期、审计工作具体内容、索引号、页次）齐全、内容完整、简明扼要。
要求高校内审人员在审计项目结束后，由立卷人及时将项目资料归类、整理、排列、立卷，严格执行审计组长对立卷材料的审查验收程序。如果发现不符合审计项目要求或档案要求的材料，要责成立卷人该补充材料的补充材料，该剔除不要的就剔除不要。立卷完毕的审计档案要在学校档案部门规定的期限内移交学校档案部门，以方便审计结果的查询和使用。要求高校内审人员为已审计的单位建立资料库，资料库的形式可根据本单位的实际需要设置，可以是纸质的档案盒，也可以是电子文档。在进行日常审计工作时，将被审计单位的信息、资料及时收录到资料库中，日积月累，就能形成系统全面的被审计单位资料。好的被审计单位资料库，对今后审计工作在确定重点审计领域、提高审计效率、防范审计风险方面有重要意义。
（五）建立对高校内审质量的约束和激励机制
约束机制方面，一是改进自我监督检查的办法，采取单位自查、系统内检查等方式，自觉接受内部的监督。实行审计项目质量责任追究制度，先明确审计组成员、组长（主审）、科室负责人以及分管的主要领导的责任，实行全过程质量控制。一旦发生责任事故，通过告诫、批评、通报、取消某些评审的资格等来提高内审人员的审计质量意识。二是引入外部监督，成立对审计质量进行检查的专门委员会，其成员可由主管审计的校级领导、审计机构负责人、纪检监察处长、资深审计专业教师等人员组成，由它定期、不定期地对审计项目质量、审计人员廉洁自律情况进行检查和评价；三是通过建立审计意见箱或其他获取信息的方式，认真听取和研究被审计单位意见，自觉接受学校教代会、纪检监察、财务处、和广大教职工的监督，维护内部审计的权威，维护高校的经济利益，进一步提高内部审计部门的质量和公信力。四是对发现的不合格审计项目或审计人员的违纪违规行为，实行严厉的惩罚措施。
激励机制方面，一是定期组织优秀审计项目评选并对优秀审计项目给予表扬或奖励；二是对于勤勉工作取得突出审计工作成绩的内审人员给予物质奖励、评优、职务晋升等激励。
结语
综上所述，高等学校内部审计质量还不能尽如人意，我们要走的路还很长。决定高校内审质量的根源问题——内审机构独立性的解决，需要高校领导层观念的改变、还需要整个国家高等教育机构制度大环境的改善，这些都不可能一蹴而就。影响高校内审质量的决定因素——内审人员素质的提高，也不可能期待瞬间改观。正所谓：路漫漫其修远兮！高校内部审计质量控制是一个系统工程，需要组织、制度、人员各个有机部分充分协调、共同提高，相信通过持续不断的努力，终会迎来高校内审质量与国际内审质量接轨的美好明天！
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