浅谈关联企业间借款利息的税前扣除，本文主要内容关键词为：浅谈论文,利息论文,企业间论文,税前扣除论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业关联方借款利息支出的税前扣除，由于涉及资本弱化问题，一直是企业特别是涉外企业所得税征管关注的焦点之一。为了规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，财政部、国家税务总局下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)，对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除政策进行了明确。结合新《企业所得税法》及其实施条例，笔者认为，执行关联企业间借款利息收入和支出的税前扣除政策要把握“一个原则、两个标准、三个条件”，并弄清五个政策问题。
一、企业利息收入实行全额征税原则
企业所得税法及其实施条例规定，企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入，均属于企业取得的收入，应计算应纳税所得额。对此，财税[2008]121号规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。即不管利息支出方能否得到抵扣，取得方均应按照有关规定缴纳企业所得税。
例1：甲、乙、丙三公司于2008年1月共投资1 500万元设立丁公司。甲公司权益性投资300万元，占20％股份；乙公司权益性投资450万元，占30％股份；丙公司权益性投资750万元，占50％的股份。2008年1月，丁公司以10％年利率从甲公司借款750万元，以9％年利率从乙公司借款800万元，以7％年利率向丙公司借款900万元。假设甲、乙、丙、丁公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8％；丁公司实际税负高于甲公司，且丁公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；乙公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；丁公司实际税负不高于丙公司。
甲公司自丁公司取得的利息收入75万元(750×10％)，乙公司自丁公司取得的利息收入72万元(800×9％)、丙公司自丁公司取得的利息收入63万元(900×7％)，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
二、企业利息支出税前扣除须遵循两个标准
实施条例对企业利息支出的扣除标准进行了明确规定，即企业在生产经营活动中发生的下列利息支出准予扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。需要注意的是，国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)对“金融企业同期同类贷款利率”作出了解释：按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
三、税前扣除必须满足三个条件
一是不能超过规定的扣除比率。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”财税[2008]121号还规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除，其中金融企业为5∶1，其他企业为2∶1，符合全额扣除适用情形的除外。也就是说，企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出(如债资)比例不超过规定比例，且不超过按企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分准予税前列支。对于金融企业从关联方取得的借款金额超过其权益性投资(注册资本)500％、其他企业超过200％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除，未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款利率计算的数额内税前扣除。
对此，要特别注意核算问题。财税[2008]121号规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按合理方法分开计算；没有分开计算的，一律按本规定有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。当然，企业违反借款合同规定，因逾期支付利息而向银行支付的罚息，不属于违反法律、法规支付的罚款，可在税前全额扣除。
例2：承例1。由于丁公司实际税负高于甲公司，且丁公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，丁公司接受甲公司的债权性投资和权益性投资分别为750万元和300万元，其比例为2.5∶1，高于规定的2∶1，并且其约定利率10％高于金融机构同期贷款利率8％，故甲公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为300×2=600(万元)，利息额为600×8％=48(万元)。2008年共支付甲公司利息750×10％=75(万元)，可税前扣除48万元，多余的27万元应在2008年度所得税申报作纳税调整，且在以后年度不可扣除。
二是全额扣除两种适用情形。财税[2008]121号规定，全额扣除适用两种情形，一是企业能按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则；二是该企业的实际税负不高于境内关联方，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。即支付给境内关联方的借款利息支出，应在年终汇算清缴时对比债权人与债务人的实际税负，如债务人的实际税负高于债权人，则税务机关有权按特别纳税调整的规定，根据独立交易原则进行调整。
例3：承例2。丁公司接受乙公司的债权性投资可以提供企业所得税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不按债资比例的规定，但其约定利率9％高于金融机构同期贷款利率8％，故乙公司借款利息800×9％=72(万元)不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分800×(9％-8％)=8(万元)要作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。丁公司实际税负不高于丙公司，也可不按债资比例的规定，其约定年利率7％低于金融机构同期贷款利率，故丙公司借款利息900×7％=63(万元)，可以全额在税前扣除。
三是注意政策所适用的对象。财税[2008]121号是专门为关联企业间的融资行为而出台的政策，因此只有借款企业间存在关联关系时才能适用。如对于“集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用”，只是资金管理方式改变，不属于关联企业间的借款。国家税务总局《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》(国税函[2002]837号)规定，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除办法》第36条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制。同理，新税法及实施条例实施后，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。
四、税前扣除务必弄清五个政策问题
一是金融企业包括的范围。实施条例所称的金融企业包括银行类金融机构和非银行金融机构。参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行(含信用社)、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。
二是“相关交易符合独立交易原则”所要提供的资料。按企业所得税法及实施条例规定，企业需提供的相关资料为：与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料；与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；其他与关联业务往来有关的资料。此外，国家税务总局也在《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》(国税发[2004]143号)一文中明确规定了相关资料的范围。
三是“实际税负”的正确定义。企业所得税法规定，实际税负是指企业所得税的税负而不是全部税负，通常指企业实际负担的企业所得税占收入的百分比或税收利润的百分比。因存在优惠税率、减免税、投资抵免、再投资退税、所得税返还等因素，企业的实际税负并不等同于企业法定税率。
四是税收政策对“实际支付”所作的相关规定。国家税务总局《关于加强企业所得税管理若干问题的意见》(国税发[2005]50号)规定，企业超出税前扣除范围、超过税前扣除标准或者不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除。非金融机构在向借款方收取利息时，应当提供真实、合法的凭据，相关凭据可向主管税务机关申请开具。借款方未取得真实、合法的凭据，所支付的利息不得在税前扣除。国家税务总局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)规定，纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。对非法取得发票等违法行为，应严格按照《发票管理办法》的规定处罚；有偷逃骗税行为的，依照《税收征收管理法》的有关规定处罚；情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。
五是房地产开发业务的特别税收政策。国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)特别规定，开发企业将自有资金借给全资企业(包括分支机构)和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。对于房地产开发企业集团向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的，国税发[2006]31号规定，借入方凡能出具开发企业集团从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。此外，企业所得税法取消了利息支出需经当地税务机关审核同意的规定，只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业即可自行申报扣除。纳税人在计算扣除时注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。
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