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一、英国国有企业的发展变迁和监管现状 (一)英国国有企业的发展变迁 从1657年，英国成立由政府直接经营的邮政总局开始，其对国有企业的运营管理已有三百多年的历史①。二战后，国有化的大发展是西方资本主义的一个显著特点。由于凯恩斯主义经济学和民主社会主义的影响，英国在二战后工党执政期间掀起了三次国有化高潮：第一次是在1945年7月至1951年10月艾德礼(Attlee)执政时期，先后在银行、能源、运输、钢铁等部门实行国有化；第二次是1964年10月到1970年6月威尔逊执政(Wilson)时期，进一步扩大了国有化的范围；第三次是1974年3月至1979年5月威尔逊(Wilson)、卡拉汉(Callaghan)执政时期，国有化从基础部门发展到电子、航空等尖端技术部门。英国是当时西方国家中国有企业最多的国家，国家直接控制着电力、煤炭、铁路、造船、邮政、电信等部门的全部，航空、钢铁工业的3/4，汽车工业的1/2，石油生产的3/4，在宇航、电子等科技部门也有相当比重；国有化产值占国内生产总值的10.5%，国有企业投资额占全国投资额的15%；国有企业的职工人数为150万，占全国劳动力的6%②。 20世纪70年代，西方资本主义国家普遍陷入经济滞涨，英国出现包袱沉重、创新精神不足、经济增长乏力的“英国病”。而随着国有企业规模的扩大，由国有化所引起的财政负担加重以及对经济增长的不利影响日益明显。据统计，当时英国国有企业的平均成本比私人企业高40%；70年代起，英国对国有企业的财政补贴则逐年增多，从1974～1975年度的6.09亿英镑逐步增加至1984～1985年度的40亿英镑，政府财力已无力承担国有企业的补亏③。与此同时，以微电子技术为代表的第三次新技术革命浪潮引发了许多新兴产业，为私人资本的发展拓展了广阔空间，使国家失去了在部分产业领域的优势地位和垄断基础。为此，1979年5月，保守党撒切尔夫人执政后摒弃了多年来英国政府奉行的凯恩斯主义，转向以货币主义为指导的新自由主义经济政策，核心之一就是逐步推行国有企业的私有化改革④，以解决国有企业缺乏经营自主权和竞争压力、长期巨额补贴等弊端，在遏制政府财政赤字的同时，也为政府控制通货膨胀和减税提供可能。私有化的具体方式有：交易出售，包括出售给私人投资者、本企业经理人员或雇员等；股票上市；国家控股；中长期特许经营等。为保证私有化的平稳实施，英国政府还采取了特别股权安排、职工持股、暴利税等附加措施。英国始于1979年的国有企业改革主要分为三个阶段： 第一阶段(1979年～1983年)，主要涉及已按照市场经济模式进行商业运作，尚可获利或亏损不太严重的企业，且多数集中在竞争性行业，如英国石油(British Petroleum)、英国航空(British Airways)、皇家军工厂(Royal Ordnance)以及海岸设施、电报电话公司、全国卡车公司等。在政府对其资产负债表进行审查之后，这些公司基本上直接出售给私人部门。 第二阶段(1984年～1994年)，主要涉及亏损较为严重的国有企业以及公用事业行业等，如英国电信(BT)、英国燃气(British Gas)、英国钢铁(British Steel)、罗尔斯—罗伊斯公司(Rolls-Royce)以及电力、机场、自来水公司、污水处理公司等。主要采取股份制改革、公开上市及职工持股等方式，其中出售英国电信(BT)50.2%的股票给私人是私有化以来最大的一笔股权交易。 第三阶段(1995年以后)，主要涉及处于衰退的老工业企业和带有自然垄断特征的企业，包括英国铁路公司、英国煤炭(British Coal)和皇家邮政(Royal Mail)等。主要采取了特许经营等方式，同时把增加行业内部竞争、提高效率作为重要目标，采取分割出售的方法保证私有化之后形成竞争局面。此外，还将政府从事的交通安全监督、普通监狱囚犯运送等事项以私有化形式外包出去。 总体而言，英国国有企业私有化的进程较为平稳，在改善企业绩效、提高公众参与程度、增加财政收入等方面取得了明显成效，其立法先行、先易后难；区别对待、形式多样；加强监管、促进公平；职工持股、民众受惠；保护环境、节约资源等经验也被其他国家广为借鉴。但是英国国企改革过程也存在不少问题，主要有失业、国有资产流失、行业垄断、社会道德问题以及产业结构调整缺陷等。 尽管“私有化浪潮”贯穿三十多年英国经济发展始终，但国有化事件仍时有发生。其中以英国铁路私有化和国有化的轮回最为典型。在1997年完成网运分离后，英国将铁路路轨、客运、货运、机车租赁以及设备维修等公司全部私有化。但仅仅5年后，政府就因为事故频发等原因被迫将路轨系统重新收回国营体制，各运输公司则通过招标获取线路的特许经营权。2008年金融危机蔓延后，国有化在一定程度上又被作为消除恐慌、提供稳定性的重要法宝重新祭出。2008年2月，英国政府对北岩银行(Northern Rock)紧急实施了国有化⑤。随后英国政府又通过救助计划获得本国最大的三家银行——苏格兰皇家银行(RBS)、苏格兰哈里法克斯银行(HBOS)和劳埃德TSB银行(Lloyds TSB)的控股权。2008年11月，英国财政部还专门成立了英国金融投资有限公司(UK Financial Investments)以管理政府在商业银行的股份，但英国政府始终否认其有国有化相关大银行的打算，其持有的劳埃德(Lloyds)银行集团的股份也在被持续稀释和售出。2015年5月，英国金融投资有限公司和股东执行局一起并入新成立的英国政府投资公司(UK Government Investments)。 综上所述，国有化与私有化都是英国政府干预和调节经济的重要手段和工具，英国不同时期国有资产和企业变动原则是保持对本国经济的控制力和话语权。 (二)英国国有企业的监管现状 当前，英国的国有资产和国有企业主要分布在基础设施、公共服务和自然垄断部门及一些关系国防安全的战略性领域，英国政府通过“公共机构”系统对其进行运营、管理和监督。根据英国内阁政府官方分类，英国的公共机构包含内阁部门、执行机关、非内阁部委、非部委公共机构、公共公司、国家健康服务系统及其他公共机构⑥。英国的国有资产全部分布于上述机构之中，除了公共公司之外，公司化运营的机构基本分布于非部委公共机构这一类别之下。 值得注意的是，英国政府强调的是国有资产和国有企业的公共服务职能，并将它们归类成国民经济中“公共部门”之中。英国国家统计局(ONS)在国民经济核算账户中设置了“公共部门”这一独立核算项目，其中包括中央政府部门、地方政府部门、非部委公共机构、非金融公共公司、金融公共公司、中央银行、公共保险公司和养老基金等。根据英国国家统计局2015年8月公布的《公共部门分类指南》，英国“公共部门”中包含非金融公共公司共312家，金融公共公司40家(剔除分拆重复的)，还包括非政府公共机构中的国有性质企业133家(后缀名为LTD的有限责任公司和PLC的公开股份有限公司)。 由此可见，英国的国有化企业种类繁杂，数量众多，界限并不清晰。1956年，英国曾对国有企业明确了三条标准：一是归国家所有或者国家拥有能够对其实现控股的足够的股份；二是收入的大部分是由经营收入构成而不是由国家直接拨款或者财政补贴构成；三是均由各自成立的董事会进行管理⑦。其中公共公司作为自主经营、自负盈亏的市场主体，其收入必须覆盖50%的营运成本。本文将参照此标准加以界定。 在英国的国资监管体系中，财政部负责从整体上对国有资产和国有企业进行财务监督，具体监管则根据行业特点分别由相应政府主管部门实施。在中央政府层面中，24个内阁部门和22个非内阁部委都拥有自己的“公共部门”系统。上述政府部门中，主管部门的部长就其下属“公共部门”的所有事宜向议会负责，并对其中企业化运营、设立董事会的机构指派董事会，决定提供资金与否及数量，保证其有效的内部治理。在这些部门的年度报告中须专门对其各自下属的“公共部门”机构信息进行披露，内容包括机构基本信息、董事会信息、中高管理层薪酬情况、年度费用情况、政府财政拨款情况、运营成本等。 “公共部门”中的公共公司是最为典型的英国国有企业，绝大多数都有主管部门。公共公司主要包括特许或法定公共公司、政府所有公共公司和公私联营公司三种形式，以前两者为主。公共公司具有完备的公司治理结构，其中：对于国有独资公司，主管部门负有完全责任；对于国有控股公司，主管部门只能在法律规定的范围内行使对国有公司的董事权；对于国有参股的股份公司，主管部门一般不直接干预企业的经营管理，而是通过任免董事会成员等方式对其活动实施间接影响。图1为英国国有企业监管模式。 对于公共公司，英国习惯采取集权式的国有企业出资人模式。1975年英国工党执政期间曾设立了英国国有企业局(The UK National Enterprise Board，简称NEB)作为国有控股公司。NEB先后接管和购买了50家企业的股份，直到1981年撒切尔夫人执政期间，NEB和全国研究开发公司(NRDC)合并，并被政府勒令出售其拥有的企业股份，最终名存实亡。2003年9月，内阁办公厅又专门设立了股东执行局(The Shareholder Executive)，现为英国商业、创新及技能部(BIS)的下属机构。BIS股东执行局从2008年开始接受政府主要资产的项目管理与出售(主要通过与内阁下属的公共支出委员会协作)，同时还管理政府的物业资产。根据BIS股东执行局2013～2014年度报告⑧，该局履职行权的资产涵盖了20个国有企业和其他公共部门机构，将上述国有资产视为一个“国有资产组合包”对其进行资本运营，该资产组合包的组成公司不断在调整变动，BIS股东执行局的重要使命是保证“国有资产组合包”的保值与升值。具体如表1所示：
图1 英国国有企业监管模式⑨
BIS股东执行局在其直接管理或参与管理的20家国有企业或机构中扮演的角色各不相同，包括作为执行主体、参与联合管理和提供咨询服务等。股东执行局要求其管理的国有企业定期递交年度经营计划和管理层绩效报告，对企业经营绩效实施考核。此外，该局还与政府各部门合作，对其他部门的国有资产经营管理提出意见和建议，具有较强的协调功能。当然，纳入股东执行局“国有资产组合包”的国有企业并不完全具备代表性，被遗漏的重要政府持股企业至少还有英国核退役局、英国港口信托、英国健康服务系统专家局、伦敦交通管理局、曼彻斯特机场集团、布莱克浦机场公司、威尔士广播电视局等，对相关国有企业的商业活动缺乏有效监管和治理安排，使得股东执行局在有效履职上打了折扣⑩。 二、英国国家审计体制简介 英国的国家审计是典型的立法型国家审计制度，英国审计署(National Audit Office，简称NAO)是最高审计机关，它完全独立于英国政府之外，直接对议会负责并向议会报告工作，主要职责是审计政府的各项公共支出，并就其合法有效性向议会做出报告；其提交的审计报告需通过英国下议院常设的公共账目委员会(The Public Accounts Commission，简称TPAC)审查和撰写审查报告，再提交给政府和有关单位。 英国对政府开支的审计一直有不同的制度设计，但审查力度始终较为薄弱，直到《1866年国库和审计部法》设立了主计审计长一职以及国库审计部，对政府部门和公共机构进行审计。1983年，为推进公共审计现代化，英国颁布了《1983年国家审计法》中，明确了主计审计长下议院议员的身份，规定主计审计长有权自行考量政府部门利用公共资金的经济性、效率性及效果性并向议会汇报；同时正式设立NAO以取代国库审计部，并设立TPAC以监督国家审计署的工作。 进入21世纪，《2000年政府资源与会计法》为主计审计长的审计活动提供了更多法律依据，规定政府部门要编制政府部门综合财务报表并由审计署审计，该法案不仅增加了其审计的政府部门、执行机关和其他公共机构的数量，同时也扩大了其获取信息的权利范围。《2006年公司法》则明确了审计署要审计负责执行政府工作但又不属于政府部门的单位的原则，根据该法案，如再成立新的此类单位，应在相关规定中明确对其审计安排；对于已经成立的此类单位，根据《2000年政府资源与会计法》，审计署可对其开展审计。《2006年公司法》彻底放开了英国审计署对国有公司的审计权限。 英国审计署的工作主要包括两方面：一是财务审计，审计所有中央政府部门、机构以及其他公共机构(包括公司、慈善团体、养老金计划和其他国际组织)的财务报告，并将审计结果向议会报告，审计方法、程序与社会审计机构基本相同。每年约审计500个账户报表，还对包括英国所有公共机构在内的总的合并政府财务报表进行审计。二是绩效审计，审查政府项目、计划和行动的实施情况，对政府开支的经济性、效率性和效果性进行检查，报告政策执行情况，但无权质疑政策本身。此外，推动公共服务良治也是英国审计署的工作重点，即关注提供公共服务的决策、执行过程是否体现了责任、守法、公平、透明、及时、有效、一致行动、公共参与等。 作为中央政府开支的审计责任人，英国审计署是英国中央政府审计机构；其他公共审计机构(主要是地方审计机构)审计英国其他方面的政府开支。由于英国是地方分权的联邦制国家，地方审计机构一般不受国家审计署的领导和指导，具备独立性，现包括苏格兰审计署、威尔士审计署、北爱尔兰审计署等。2014年1月，旨在构建新的地方审计体系框架的《地方审计和责任法》得到批准，原负责对英格兰地方政府、国家健康服务系统和其他地方公共机构进行审计的审计委员会被正式废除，英国审计署在地方审计体系中承担起新的角色和责任，包括为地方审计人员准备应予遵循的审计实务准则；同时还拥有对相关地方政府机构使用公共资源的情况进行检查的权力。 三、英国审计署对国有企业的审计 (一)审计对象和范围 1.审计对象 英国的国有企业特别是国有公司并不是从一开始就被作为英国审计署的审计对象；相反，在英国审计署成立之初，部分国有企业和其他公共机构被明确排除在其审计对象之列。《1983年国家审计法》规定英国审计署可对使用议会拨款的政府部门、管理机构和其他团体，以及对主要由公共基金资助运营(资金来源超过一半)的经济实体审计其经济性、效率性和效果性，但同时对该法案附件4中所列的23家国有企业和其他公共机构明确不授予审计权限，之后相关行业的专项法案又逐步取消了相关限制，赋予了英国审计署对大部分相关国有单位的审计权限。具体情况如表2所示：
之所以出现这样的限制，主要是因为在市场经济国家法律体系下，政府审计与注册会计师审计之间的分工和定位明确，国家审计机关主要监督政府权力的运行与公共资金的使用绩效，而社会审计则通过对公司财务报表的审计服务于股东监督管理层和降低代理成本的需要。英国关于公司财务报告的审计规则经历了从自愿审计到全面强制审计的转变后，于20世纪上半叶通过《1948年公司法》明确了注册会计师专任审计的法定模式，明确规定担任公司审计师的必须是公司以外的专业会计人士(11)。《1985年公司法》则规定企业年度经营情况必须由社会中介机构进行审计，并独立发表审计意见，出具审计报告；审计后的会计报表在政府有关部门备案，同时向社会公布，接受包括政府在内的各方面监督。这些规定都未给政府审计人员审计国有公司留下空间。 这种情况在《2000年政府资源与会计法》中已经随着主计审计长审计范围的扩展得到缓解，但尚未予以明确。直到《2006年公司法》对于政府国有公司的审计做出了重大调整，修改此前公司法中规定的审计署不得作为国有公司外部审计师的内容，从2008～2009财年开始可与事务所竞争参与国有公司的审计。由此，英国审计署的审计对象实际上已经覆盖了前文所述的英国所有“公共部门”。 相关国有企业的审计权限设置可分为营利企业和非营利企业两大类，其中：营利企业保留任命外部审计师的职责，但从2008至2009财年开始主计审计长有资格批准相关的聘用协议；而对于承担公共事务职能的，以及经财政部审批全部或主要由公共资金资助运营的非营利企业，则由主计审计长负责审计(12)。 2.审计范围 一般来说，就财务审计项目，英国审计署每年须对所有的政府部门和其他公共机构的财务报表进行审计，其中也涵盖了不同主管部门负责监管的国有企业的财务报表；就绩效审计项目，英国审计署主要关注政府的项目、方案和举措是如何实施的，其中也涉及国防、交通、教育、环境、卫生、文化、基础设施等不同领域的国有企业经营管理绩效的评估，报告内容通常包含如何提高监管效率和改善公共服务的建议。 为深入研究英国审计署对国有企业审计的实际状况，对英国审计署官网提供的1984年正式成立以来出具的全部审计报告(13)进行了梳理，其中涉及国有企业和国资监管的审计报告共计135份，从中可以看出英国审计署对英国国有企业审计的业务范围主要关注以下5大重点领域：国有企业私有化，常规财务收支审计(含财务报表、投资、收入等)，综合事项审计(含行业研究等)，绩效评估，其他(含国有化、重组、援助、公私合作项目等)。具体业务分布如下图2所示。
图2 英国审计署成立以来关于国有企业审计的报告分布 从中可见，国有企业私有化是英国审计署国有企业审计的重中之重(共有62份报告，占比46%)，而常规的财务收支审计(仅15份报告，占比11%)不是重点。很明显，这和20世纪80年代以来英国大力推行国有企业私有化的基本国策紧密相关，英国审计署根据议会的要求对私有化实施全程审计监督，并在F部设立专门的国有资产私有化绩效审计部负责对国有资产私有化的绩效审计(14)。举凡重大国有公司股权的出售、国有资产所有权变更、特许经营权转让，也包括金融危机时期对银行系统的临时国有化等，英国审计署都及时出具了审计报告，有效体现了英国国家审计服务国家治理的功能。而从英国公司法对国有公司外部审计制度规定的演变历史来看，尽管英国审计署在《2006年公司法》彻底放开审计权限前就已经出具了一定数量的国有公司财务审计报告，但始终不占主导地位。相反，英国审计署对不同领域国有公司运营、监管和提供公共服务的绩效给予了充分关注，对行业性的综合性调查研究也体现了国家审计的宏观视野。如英国审计署2007年出具了题为《股东执行局和公共部门企业》的综合性绩效审计报告，对股东执行局的制度框架设计及其名下国有资产组合包进行了一次综合评估，以促进提高政府作为出资人的有效性和投融资及风险防控水平。又如2015年秋季英国审计署开展一项名为“政府持有的公司”的综合性审计项目，该项目聚焦良好实务而不作绩效评估，通过研究政府主管部门创建国有企业的原因并与采用其他形式的公共机构进行对比，系统分析国有公司在风险、治理和问责等方面的影响(15)。 (二)审计依据和审计准则 1.审计依据 英国国有企业审计的法律依据，除了前文所述的授予主计审计长和审计署审计权限的多项法律——《1866年国库和审计部法》《1921年国库和审计部法修正案》《1957年国库和审计部法修正案》和《1983年国家审计法》及其修正案外，还包括规范英国经济管理的《公司法》等基本法律。 同时，英国国有企业改革注重立法先行，在主要国有企业私有化改革前，均会在主管不同产业的政府部门外成立独立于政府的私有化立法和政策制定委员会，对国有企业相关行业的改革有针对性地建立专门法律，如《电信法》《燃气法》《电力法》《铁路法》《水法》等。相关法律均明确英国审计署有权限对私有化过程进行审计监督，从而保证改革目标的实现，防止国有资产流失。表3列出了部分主要基础设施产业的法规、要点和对审计的相关规定。
2.审计准则 (1)财务审计准则。在对国有企业及其监管机构执行财务审计时遵从英国审计实务委员会(17)(The Auditing Practices Board，简称APB)颁布的国际审计准则(ISAs，英国和爱尔兰)和最佳实务指南，其执行财务审计的标准与外部注册会计师审计基本一致。开展财务审计工作的人员必须是会计职业团体的会员或正在接受有关团体培训的会员，还聘用会计师事务所代表审计署开展工作。英国财务报告委员会(FRC)的审计质量审查部，会按照通行的会计和审计准则对英国审计署的工作质量进行独立外部审核。 (2)绩效审计准则。尽管实务界一致认为，“企业绩效审计”的概念在英国并不存在(18)。但英国审计署关于绩效审计的方法体系，完全适用于其对各类国有企业的股权变更、资金使用、提供公共服务、执行国家相关政策等重大事项开展绩效审计，也适用于对国资监管部门监管状况和公用事业行业整体效率的绩效评估。对于绩效审计，英国审计署经过长期的实践已经具备了较为完备的体系。近年来，平均每年发布约60份绩效审计报告，其中也包括部分对国有企业重大事项和运营绩效的审计报告。《绩效审计手册》是英国审计署执行绩效审计项目的准则，该手册不定期更新完善，最新版本为2011年版，建立了绩效评估分析性框架，并将可持续性(19)引入绩效审计；同期还发布了《可持续性和绩效审计指南》。2011年《绩效审计手册》明确10个绩效标准作为绩效审计质量门槛并用于对绩效审计质量进行统一的指导，分别是质量保证标准、项目确定和开展标准、项目设计标准、证据的可靠性和固定证据标准、客观分析标准、平衡和有说服力的报告标准、项目管理和监督标准、被审计单位参与标准、出具报告标准和跟踪检查标准，它们和最高审计机关国际组织制定的绩效标准是一致的。 值得注意的是，英国审计机关在绩效审计中并不自己制定衡量标准，也不对标准制定本身发表意见，而是借助历史数据、各行业主管部门绩效管理指标体系、社会权威质量评估机构评判标准，以及审计部门以往的审计资料构建绩效审计指标体系，确保引用的数据、标准、指标、评价结果既能被社会各界接受，又能对政府各部门和国有企业的绩效管理产生功效。他们认为，这对于保证审计的独立性是至关重要的。 (三)审计程序和方法 1.对国有企业开展财务审计的程序和方法 审计署将财务审计作为绩效审计和其他工作的基础。对国有企业财务审计项目的一般流程和方法与通常财务报表审计基本相同，包括调查了解被审计单位的业务、会计和内部控制系统，确定重要性水平，评价重大错报风险，设计审计程序，实施审计程序，形成审计意见，出具财务审计报告。 对于不同性质的国有企业，目前英国审计署审计的财务报表通常包括综合损益表、财务状况表、所有者权益变动表、资产负债表、现金流量表等。审计人员以专业责任感就财务报表是否符合英国会计标准委员会颁布的标准和财政部颁布的相关指南(如财务报告手册、公共资金管理办法等)，对相关材料进行实质性审核(20)。审计后出具的财务审计报告包括4种标准的审计报告形式：无保留、保留、拒绝、否定，必要时还要附上解释性报告。审计过程中，审计署会将审计发现问题通报给被审计企业及其主管部门，从审计视角提请有关单位关注并改进治理和监督工作，强化财务管理，提高据以决策的信息质量。 2.对国有企业开展绩效审计的程序和方法 英国审计署开展绩效审计的出发点是对政府使用公共资金的某一领域进行检查，其对绩效的定义是以最优化的方式使用资源达到预期效果。根据2011年《绩效审计手册》，审计署对国有企业以及其他公共机构开展绩效审计研究均遵循“确定审计项目、制订审计计划、现场审计和起草审计报告、交换意见、批准并发布审计报告、提交议会公共账目委员会、衡量审计影响和跟踪检查”8个关键环节，构成完整的绩效审计循环。其中对审计方案的拟订、审计方法的确定、可持续性的判断、审计证据的收集、审计证据的分析、审计报告的起草、审计影响的衡量、审计跟踪的开展、审计质量的监督等关键步骤均有明确的操作指导。图3为英国审计署绩效审计分析框架。
图3 英国审计署绩效审计分析框架(21) 开展国有企业及相关行业绩效审计的方法通常围绕以下三个方面展开： 一是收集能回答审计问题的有力的审计证据。证据收集方法可分为定量法和定性法两类，定量法主要包括调查法、案例研究、统计分析法等，定性法主要包括访谈法、观察法、文档和实物证据法等。 二是分析审计证据。证据分析方法同样可分为定量分析法和定性分析法两类。定量分析法包括：初步分析法、统计推断法、统计检验法、数据关联分析法等，主要是借助计算机辅助审计技术进行数学和统计分析。定性分析法主要有：编码和抽象法、数据矩阵法、序时分析法、频率计算法等。 三是得出审计结论。现场审计结束后，都采用“碰头会”的方法来归类和总结审计资料并得出结论。此外，还利用专家组、内部或外部咨询顾问、内部质量检查组，来充分挖掘现场审计证据的内涵。 总体而言，英国审计署对国有企业等经营实体开展绩效审计的方式是在评估可能产生的影响和风险的基础上进行的审计。事实上，英国审计署在成立之初的1984年就完成了对能源、贸易、工业和运输部《国有企业监测和控制》的绩效审计报告。在随后的时间里，审计署持续对大型国有企业的出售、重大资产的处置、国有企业的经营效率、公用事业行业的规制、公私合作关系(PPP)和民间主动融资(PFI)项目等事项开展绩效审计。其中在对电信、铁路、供水等公用事业行业规制绩效加强监控方面，英国审计署本着维护国家和消费者利益的目标开展了多项卓有成效的绩效审计。如，2011年审计署完成了题为《规制英国铁路网公司的效率(22)》的专项绩效审计报告，明确指出铁路网公司的成本信息限制已经阻碍了铁路监管办公室评估其绩效改善状况的能力。采取的审计程序和方法主要包括：对铁路网公司成本和效率的数量分析，对监管机构用于对比铁路网公司和国际同行绩效的数据和估值进行审查，访谈监管机构工作人员并审阅支撑性档案，对铁路行业近20家单位进行利益相关者咨询，对基础设施供应商规制的经济效率及其演化过程相关的文献进行回顾和综述，走访其他行业监管机构，就初步发现的问题咨询特定领域的专家等。 在开展国有企业相关绩效审计的过程中，英国审计署常常会加强与财政部、内阁办公室战略研究室、首相公共服务改革办公室和政府贸易办公室等中央部门的联络。在具体审计项目组织上，英国审计署会采用案例研究等方式，与政府机构、行业协会、监管机构、同业单位等广泛合作，对相关国有企业监管情况、运营绩效影响、财务信息透明度等进行评价，审计人员数量一般在10名左右(含审计负责人，视项目大小而定)，通常由单一业务部门负责(如工商业审计部，行业规制、消费者与竞争审计部等)。 (四)审计内容和重点 1.一般财务审计的内容和重点 虽然国有公司被直接列入英国审计署财务审计对象的数量很少(如英国金融投资有限公司、养老金咨询服务公司等)，但不可否认，财务审计工作是英国审计署履行职责的核心。与对其他政府部门和公共机构的财务审计相似，审计署在对国有公司的财务审计中重点关注财务报表和资金使用的合规性、真实性、公允性；在此基础上，审计署可对被审计公司风险防控和财务管理的做法进行评价。具体审计内容包括资金支出使用情况、税收征缴情况以及资产负债情况等(23)。 2011年，英国财政部首次编制了包含政府所有部门在内的2009～2010年度政府综合财务报表，这是英国首次统一反映政府整体财务状况。英国审计署在对综合财务报表审计后提出的审计建议中，明确提出部分国有公司和公共机构尚未被包含在报表汇总，包括英格兰银行、2008年收购的国有独资银行、英国铁路网公司等，同时建议通过统一会计处理方式等途径保证纳入报表各单位的会计信息质量。 2.国有企业相关特定事项绩效审计的内容和重点 英国审计署对国有企业的绩效审计目标是多元的，对于政府层面是维护政府作为持股人的利益；对于社会公众层面是保护纳税人的利益，增加社会效益；对于企业本身层面是促进实现企业良好治理，改进企业经营效率和绩效。为此，除了全面开展国有资产私有化审计之外，英国审计署还经常针对国有企业运营管理、资金使用、提供公共服务等不同领域选择特定事项开展专项绩效审计。从英国审计署近年来出具的绩效审计报告来看，主要包括以下方面： (1)对国企关闭、重组、援助、私有化与国有化等重大事项开展专项审计 国有企业经营状况的重大变化不仅关系到政府资金的使用安全和绩效，更关系到公共服务的提供质量和民众福祉的保障程度，为此，很多涉及英国国有企业的关闭、重组、援助、私有化与国有化等重大事件背后都可以看到英国审计署的身影。如，近年来，英国审计署先后对利兹和布里斯托尔城市发展公司、蒂斯河滨江开发公司、名爵—罗孚汽车公司等国有企业的关闭进行了专项审计，审计重点既包括相关公司经营目标的达成情况，更关注了公司关闭带来的后续影响，特别是失业、债务清偿等难题。其中，在对轰动一时的名爵—罗孚汽车公司破产案提交的审计报告中，审计署不仅调查了与中国上汽集团谈判破裂的前因后果，更对政府和民众关注的1.7亿英镑养老金黑洞进行了审查并提出了相应建议。又如，2008年金融危机前后，英国政府为维护英国金融系统稳定，出手国有化北岩银行、注资苏格兰皇家银行等三大银行，英国审计署于2009年向议会提交了相关审计报告，其中在题为《维护全英国银行系统的金融稳定》的绩效审计报告中，详细阐述了出台银行业救助政策的必要性，对整个救助计划进行了回顾和评价，在测算救助成本及其带来的后续影响的基础上，肯定了救助计划所取得的成效，更向财政部指出了救助规模过大(两倍于英国年度GDP)、管理难度大、降低英国银行业竞争力等严峻挑战，进而提出了相应的建议。 (2)对企业执行国家政策情况开展审计 国家重大经济政策的落地往往需要企业来具体承担，国有企业在基础设施、公用事业等领域通常需要承担更大的责任，这一点在英国这样的市场经济国家也不例外。英国审计署对国有企业执行国家相关政策的情况和重大经济政策调整对相关企业和行业带来的影响进行跟踪和评估，以反馈推动相关部委提高管理绩效。如，2009年英国审计署对商业、创新与技能部(BIS)支持企业渡过危机的有关政策进行了审计，涉及BIS因何插手市场经济、提供何种支持、反应是否迅速、成本是否低廉等内容，走访了包括国有大型银行、银行业协会、保险业协会、小企业联盟、制造业协会等不同类型的企业和机构，发现其政策目标是提升消费者和企业的信心，并从短期效果见底、长期需要规划等方面提出了建议。又如，二战后英国推行的新城建设计划从第一代的基本由国家投资逐步过渡到第三代新城主要由私人投资，期间政策发生了明显的变化，英国审计署从1986年开始就陆续提交了多份关于英国各地的新城建设机构的私有化、国有资产处置、金融重建等方面的绩效审计报告，从国家审计层面跟踪政策变化带来的影响。 (3)对国资监管和行业监管情况开展审计 英国审计署对股东执行局等履行出资人职责的官方机构始终保持着高度关注，并在此基础上不定期地对国有企业的整体运营绩效和公共服务提供情况进行全景式的审计和评估。2007年，英国审计署提交的《股东执行局和公共部门业务》审计报告，在对股东执行局下辖“国有资产组合包”相关国有企业资产负债损益状况进行全面调查的基础上，对股东执行局设立的目的、定位、功能和成效进行了全面回顾和评估，发现了相关国有企业面临的战略挑战，指出了该国有资产组合包覆盖企业代表性不足的缺陷，就政府部门作为持股人如何改进相关国有公司治理水平(包括挑选主席和董事会成员、在政策约束下公开业务目标、监控和评估绩效、处理无效的经营行为、批准投资方案等)，如何平衡投资回报与公共利益等进行了分析，同时指出股东执行局本身也必须进行价值管理。 英国审计署十分重视行业研究，通过对铁路战略管理局、燃气和电力市场办公室等独立履行行业监管职责的重要监管机构的审计，提交了多份绩效审计报告，从维护消费者利益的角度督促相关部门改进对相关领域国有企业的管理，总结铁路等特许经营权招标成败的经验教训，为消费者提供更多电力、天然气等供应商的选择等。如2008年审计署对交通部审计后出具的《2005-2007年出租铁路特许经营权》的审计报告，对铁路特许经营的方式给纳税人和乘客带来的影响进行了全面分析，就如何改进特许经营权管理提出了具体建议。 3.国有资产私有化审计的内容和重点 鉴于国有资产私有化对公共利益的重大影响，英国审计署国有企业审计的重中之重就是按照议会的要求开展国有企业私有化绩效审计，如英国审计署2014年刚刚完成了对英国皇家邮政私有化这一规模空前的国有资产出售交易的审计并提交了审计报告。英国的国有企业私有化绩效审计主要内容包括对国有资产售前准备工作的审计、对国有资产出售过程的审计和售后工作的审计三大部分。其中： (1)对国有资产售前准备工作的审计 主要包括检查是否设定明确的出售目标(包括财务目标和非财务目标)，核心是在公开竞争的条件下实现最高出售价格和最有利的出售条件；是否选择最佳的出售方法；是否选择合适的出售程序；出售单位是否能够吸引潜在的购买者，考虑因素包括：法律限制、裁员费用、与国有部门脱钩带来的影响、现有政府担保或补贴的期限与条件、财务管理基础、价格政策及其回报率等。同时还进行净收益评价，并将评价结果作为判断买方报价的衡量尺度。英国审计署对于出售方案的建议往往会被政府认真考虑。如，英国审计署在对英国能源集团(British Energy Group Plc)的持续审计中就其二次私有化提出了分阶段出售政府所持股份的建议，最终被政府采纳(24)。 (2)对国有资产出售过程的审计 主要包括检查卖方所提供的待售单位的信息是否准确、充足以保证公平；调查卖方是否已采取严格的步骤确认所有合格买方；检查投标商名单筛查和正式评标情况，目的都是为了有效保护公众利益。如，2007年英国审计署出具的《英国国防科技集团的私有化》审计报告中，对选择美国凯雷集团作为最终投资人的过程进行了详细的调查和评估，认为最终售价被低估；但同时也指出在国防部的考量中，获得战略伙伴以帮助英国国防科技集团发展业务比最大化初始售价有着更高的优先权。 (3)对售后工作的审计 主要包括对已出售的公司与国有部门之间后续的贸易往来进行检查以防止新公司随意涨价；检查采用可变价格的情况，其中：对保证收益率的可变价格协议，应检查新公司经过鉴证的会计账册，核对新公司所采用的会计原则以及计算盈利的方法，必要时详细检查其内部管理信息等。此外，还会审计卖方帮助买方筹资的情况，检查买方是否提供足够的信息使卖方能够对新公司持续经营能力、资产回报水平、股权质押等情况进行有效分析。 (五)审计结果的运用 1.提交议会用于问责政府 英国审计署代表议会和纳税人就政府使用公共资金的情况对政府进行问责，同时也帮助政府不断改进绩效。因此，和其他领域的审计报告一样，英国审计署对国有企业的审计结果最重要的使用者是议会，包括议会两院中的专门委员会以及全体议员，其中最主要的是公共账目委员会，同时也服务于议会20多个其他委员会。 相关审计报告的一个核心用途是协助议会开展对政府的问责，并提高政府的工作质量。审计报告提交议会后，多数报告由公共账目委员会进行审议，并举行公开听证会。公共账目委员会的主席和成员可对被审计单位进行质询，如对回答不满意，可要求被审计单位做后续书面说明。之后，公共账目委员会会公布其审议报告并提出具体建议，被审计单位应就此报告以及每条具体建议作出回应。英国审计署可自主选择项目开展跟踪审计，以检查建议的实施情况。 从提交议会的绩效审计报告来看，英国审计署把国有企业绩效审计工作视作对相关企业实现资金价值的情况向议会和纳税人提供独立鉴证，因此绩效审计报告考虑的是在实现既定目标的情况下，相关企业是否对资源进行了最佳利用。如2013～2014财年，英国审计署共发布了66份绩效审计报告和4份研究报告，其中就包括帮助英国广播公司(BBC)为电视牌照费付费人提升资金绩效等。 2.提供给相关政府部门用以改进作为出资人的管理绩效 英国审计署对国有企业的审计报告等被相关国有企业主管部门作为履行出资人监管职责、改进公司治理的重要参考，以调整国有企业董事会成员、批准投资方案、评判执行国家相关政策情况等。除审计报告外，审计署还直接向被审计公司出具管理意见书，正式向公司管理层提出改进治理、加强财务管理和整体工作的建议。针对财务审计中发现的制度性问题和缺陷，审计署还编制良好实务指南推荐给被审计公司，或派人参加被审计公司内部的审计委员会会议，帮助审计委员会履行职责，并向这些公司的非执行董事提供相关信息。 四、英国国有企业审计对中国的启示 在现代企业制度的框架下，英国政府基本实现了国有企业的“政企分开”和“两权分离”，同时，政府作为国有企业的出资者也通过各种措施加强国有企业经营者行使法人财产权的行为和效果的监督。其中，注意发挥国家审计机关独立监督作用的经验值得借鉴。英国特色的国有企业审计监督注重对股权变更(私有化和国有化)、转让特许经营权等全过程的监控和对国有企业、公共部门总体经济影响的评价，较少关注单个企业本身的财务状况；同时，注重对国资经营主体所在行业整体和对国资监管主体的审计调查。相关做法和经验对于当前我国深化国企改革进程中进一步加强国有企业审计监督有着重要启示。 (一)加强对国企改革进程中国有资本调整全过程的审计 英国国有企业改革方式以私有化为主要方式，国有经济的调整以退为主，因此英国审计署对国有企业的审计以私有化审计为重点，紧紧围绕其放松管制、引入竞争的进程，及时发挥监督和决策参考作用。 我国作为转型国家，国企改革和国有经济调整的情况要复杂得多。2015年《国务院关于改革和完善国有资产管理体制的若干意见》明确要“建立国有资本布局和结构调整机制”“推进国有资本优化重组”，坚持有进有退，有所为有所不为的方针，“优化国有资本布局结构，提高国有资本流动性”。国有资本机构优化调整的过程同时也是国有资本频繁流动的过程，审计机关应当紧紧盯住国有资本调整全过程，及时部署监督重点领域、重点国企资本的重大变动情况，宏观上推动国有资本向重要行业、关键领域、重点基础设施和前瞻性战略性产业集中，微观上借鉴英国审计署的做法，对重点国企国有资产调整的事前、事中、事后具体措施的合规性、效益性进行全面评估和监督。 (二)注重审计监督目标的多元化，尤其要加强对国企履行国家政策情况的监督 国有企业不仅具有一般企业的盈利性目标，还应具有多重社会目标。英国等发达国家政府也都将国有企业按竞争性部门和非竞争性部门分开，实行不同的管理模式，在对其审计监督中注意审计目标的多元化。尤其对于非竞争性部门的国有企业，盈利往往是次要目的，更在于它对整个国民经济长期、稳定、持续发展所作出的贡献；竞争性部门的国有企业则应把竞争能力、经营效率放在第一位。 借鉴英国的经验，我国也应按照国有企业在国民经济中的不同性质和地位，对其实行分类监管。对于竞争性的国有企业，以市场为基础，主要实行间接控制，审计机关应注意监督改革重组过程中的方案设计、产权界定、资产评估、产权交易等工作，在相关权力运行的枢纽点加强火力，深挖权力寻租，防止国有资产流失，使国有资本在流动性中保值增值。对于非竞争性领域的公益、公共和服务性国有企业，政府可直接管理，审计机关应更多关注国家政策的落实和社会利益的实现，尤其要重点关注相关企业执行国家政策到位与否、绩效如何，从企业层面评估政策执行状况及其影响，以推动行业发展和政策完善。 (三)加强对出资人和行业监管机构的审计 英国对国有企业采用相对集权式的出资人管理模式并加强对相关监管机构和投资公司的审计监督，这与我国下一步国企改革中推进国有资产监管机构职能转变和改组组建国有资本投资、运营公司的大方向有共通之处。其中：英国审计署对股东执行局这一常设国资监管机构履行出资人职责、实现国有资产保值增值的情况开展不定期审计，揭示存在的突出问题；对铁路、电力、自来水、燃气等相关行业监管机构开展专项审计，以维护相关公用事业领域的公共利益，都收到了明显成效。 由此启示我们，我国审计机关应当通过对国资委等国有资产常设监管机构和各类行业监管机构履行监管职责的情况定期开展专项审计，加强对国有资本运营质量、投资并购、财务状况、行业监控等事项的审计和监督，推进实现以分类监管为核心的管理模式转变，促进实现“该放的放、该管的管”，进一步完善出资人制度，更好服务于构建以管资本为主的国有资产管理体制。 (四)加强行业性的综合调查研究 英国审计署在开展绩效审计过程中，从选题开始就注重对涉及国家安全、国民经济命脉和国计民生的重要行业的综合性审计，在审计过程中注重与相关政府机构、行业协会、监管机构、第三方调查机构等的广泛合作，通过案例研究等形式，采取灵活多样的调查方法开展行业性的综合调查研究，对于促进相关基础设施、公用事业等行业提高运营绩效、维护民众利益提出了有针对性的意见建议。 我国审计机关在国有企业审计中立意也应更高，不拘泥于对单个企业集团的审计，而应进一步加强行业研究，在实施国有企业领导人经济责任审计等项目的过程中，要以点带面，对相关重点行业、重要领域开展相应的专项审计调查并提交专题报告，促进相关行业更好发展。对于国有资本向前瞻性战略性产业的流动要加以关注，促进国有资本产业分布的合理布局，更好发挥引领和示范作用，提升经营活力。 (五)通过“资产组合包”的形式加强监管和审计 以“国有资产组合包”形式对重点领域、重点企业的国有资产进行监管是英国股东执行局的一项重要职责，是英国国有企业监管体制的一个重要特点。英国审计署对股东执行局下辖“资产组合包”的结构组成、调整变动、经营质量等进行一揽子的审计监督和总体评价，对其存在的突出问题提出具有操作性的审计建议。这一体制安排和审计思路对于我国推进国有资本授权经营管理改革试点有较高的借鉴价值。 改组组建国有资本投资、运营公司，是本轮国企改革中完善国有资产管理体制的关键，审计机关要从一开始就加强跟踪研究和审计监督，既对间接授权、直接授权等不同模式下国有资本授权经营试点工作进行评估，对不同控股公司“资产组合包”的结构、质量、变动进行动态分析，进而对其布局调整、资本保值增值提出决策参考建议；也研究以资本为纽带的产业链整合或以价值链为核心的产业集聚等不同方式构建的综合性企业集团，分析其中的经验得失，推动产业转型升级，使国有资本更好地服务于国家战略。 ①R.K.米什勒，S.雷维森卡主编的《世界各国的公营企业》(东北财经大学出版社1991年版)认为，英国最早的国有企业可追溯到1908年自由党政府建立的伦敦港湾局。对于如何界定英国的“国有企业”并无定论。 ②引自于维霈，《当代英国经济》，中国社会科学出版社1990年版，第36～37页和王振华，《撒切尔主义》，中国社会科学出版社1992年版，第67页。 ③转引自赵雪梅，《英国国有企业私有化探析》，《经济评论》，1999年第4期。 ④对“私有化”的理解容易片面化，狭义的理解往往局限于全部出售国有企业的资产，将国家财产所有权转变为私人财产所有权。但从英国的经验来看，私有化不仅包括所有权由原来的公共部门转移到私人部门，也包括运用竞争机制来提高公共部门绩效的任何活动，如出让国有企业经营权、出让公共机构活动的经营权等。核心在于引入竞争机制，而不是简单的产权转移。 ⑤2012年1月.维珍金融以7.47亿英镑又从英国政府手中收购了北岩银行。 ⑥参见中国驻英国经商参处《英国政府及公共部门基本架构简介》，资料来源：中国商务部网站。 ⑦引自袁志刚《国外国有企业制度及其演变的比较研究》，《世界经济》，1995年第6期。 ⑧资料来源：英国股东执行局网站https://www.gov.uk/government/publications/shareholder-executive-annual-review-2013-to-2014。 ⑨转引自曹均伟、洪登永《国外国有资产监督模式的比较和借鉴》，《世界经济研究》，2007年第6期。 ⑩参见英国审计署2007年审计报告《股东执行局和公共部门业务》对此问题提出的批评，第21-22页。 (11)参考刘燕《公司法定审计模式的演变——以英国公司法为背景的考察》，《审计与经济研究》，2005年第2期。 (12)资料来源：英国审计署官网“关于我们”中“审计账户的数量和类型”的相关介绍。 (13)其中1984～1998年的审计报告只列出了目录清单，之后的报告均能直接下载。 (14)引自胡胜校《英国审计署的私有化审计》，《中国审计信息与方法》，1999年第11期。 (15)参加英国审计署官网相关介绍https://www.nao.org.uk/work-in-progress/companies-in-government-2/ (16)资料来源：http://www.legislation.gov.uk相关法律文本。 (17)英国审计实务委员会(APB)是英国财务报告委员会(The Financial Reporting Council，简称FRC)的一部分，目前的APB是2002年成立的，取代了1991年成立的APB。 (18)参见李小波《英国国有企业绩效审计的借鉴》，《东岳论丛》，2013年，第4期。 (19)根据英国审计署2011年《绩效审计手册》的定义，可持续性是指方针、政策对经济、社会和环境的长期影响的状态。 (20)参加英国审计署官网“关于我们”中“主计审计长的审计观”的相关阐述。 (21)资料来源：英国审计署2011年《绩效审计手册》(VFM Handbook)，第10-11页。 (22)英国铁路网公司(Network Rail)是2002年收购私有化后破产的英国路轨公司(Rail Track)而成立的所谓“有限担保责任制的私营公司”，其运营资本基本依赖英国政府的债务融资，已经实质国有化。英国审计署和国家统计委员会坚定地将其认定为国有企业。 (23)参见审计署国际合作司，《十国审计长谈国家审计》，中国时代经济出版社2014年版，第116页。 (24)英国审计署2010年出具了题为《出售政府在英国能源集团持有的权益》(The sale of the Government's interest in British Energy)的审计报告，参见李小波《英国国有企业绩效审计的借鉴》一文关于英国能源集团股权反复变更情况的注释。
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