内部审计理论研究：困惑与出路，本文主要内容关键词为：理论研究论文,出路论文,内部审计论文,困惑论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计没有理论，这是一种具有代表性的看法。正如国内外许多审计界人士认为审计没有理论一样。在1978年出版并被认为是审计理论第三块里程碑的《审计理论》的“绪论”中，C.W.尚德尔（C.W.Schandl）认为：“我们没有审计理论，甚至没有一个审计的恰当定义。”时至今日三十多年过去了，这种局面无论对于审计学还是内部审计，依然没有显著的改变。在社会高速发展的今天，许多学科的知识日新月异，而内部审计行业在理论上仍然没有突破，这是一件令人困惑的事情。本文将针对这一问题做进一步的分析。
一、内部审计理论发展：简单的回顾
内部审计被视为一种职业是几百年以前的事情，而内部审计被作为一门独立的科学（当然这是有争议的话题）却是近代的事情。在1941年，美国学者维克多·布林克（Victor Z.Brink）出版了第一部内部审计领域的专著《内部审计——程序的性质、职能和方法》，被认为“宣告了内部审计学的诞生”。在这部内部审计的专著中，包括了三篇十七章内容。其中，主要内容集中在“内部审计项目要素”方面，基本上是讨论财务审计方面问题；其余的内容主要是内部审计服务及其评价、内部审计组织、内部牵制、内部审计师的活动、审计工作底稿与审计报告、与外部审计的关系和未来展望等。在此以后，是号称现代内部审计之父的劳伦斯·B·索耶（Lawrence B.Sawyer）在1973年出版的《索耶内部审计》。按照劳伦斯·B·索耶的看法，“内部审计并不是一门精密的科学，它是由不同的内部审计人员以不同的方式实践着。因而，本书表达的观点未必是能反映所有内部审计人员和内部审计组织的哲理。有些哲理狭窄到只反映管理部门强加给内部审计组织的限制性章程，有些可能只遵照严格的、孤零零的方法而无视参与式的审计，有些则既不要求他们的审计人员遵照审计职业行为，也不要求将审计结果文档化。”当然，作为一门非精密科学，它无法达到像自然科学那样的结果。在《索耶内部审计》中，劳伦斯·B·索耶用三篇十二章的篇幅，先介绍了内部审计职业发展情况与内部控制问题，接着介绍了内部审计的现场审计技术，最后介绍了内部审计的科学方法（包括审计抽样、数量化方法和电子计算机审计）。到了2005年，在劳伦斯·B·索耶出版的《索耶内部审计》第五版中，这部著作的内容已经扩展到了七个部分三十一章，其中，对前九章的内容进行了深化，而将原来第三篇的第十一章“电子计算机审计”和第十二章的“借助计算机进行审计”这两章，作为新书第四部分的“数据处理”；另外，增加了“报告”、“内部审计行政管理”和“与内部审计有关的其他事务”三个部分共十二章内容。这本书的内容，与理查德·L·莱特里夫（R.L.Ratliff）等人所撰写的、作为IIA指定用于CIA考试用书的《内部审计原理与技术》相比，内容更加丰富。然而，这些代表性著作的问世，并没有改变内部审计理论贫瘠的状况。
在我国，内部审计的研究主要集中在20世纪80年代以后，而在这个时期，最有影响的内部审计著作当属杨树滋、鲍国明教授撰写的《内部审计概论》一书。这本书“其内容着重阐述社会主义内部审计的理论和实务”，包括八章内容，前三章介绍内部审计理论，第四章介绍内部控制制度及其评价，第五章介绍内部审计管理体系，而后面的三章主要介绍三种内部审计的类型：会计决算审计、经济效益审计和经济责任审计。从当时的内部审计实务与理论的研究情况看，这个著作是优秀成果的代表。此后，也有其他的著作问世，内容差异并不明显。在内部审计研究方面，论文的发表情况可以反映这个领域的一些科研情况。通过在“中国知网”检索，到2012年8月初，在文献的“题目”中包括“内部审计”一词的文献，共有20068篇。而在文献的“关键词”中包括“内部审计”一词的文献，共有24727篇；而在文献的“主题”中包括“内部审计”一词的文献，共有36962篇。这些数据，在一定程度上让我们看到了内部审计研究——无论是理论研究还是实务研究表象上所呈现的繁荣。
然而，评价内部审计研究成果，重要的是成果的质量，而不单纯是成果的数量。我们发现，在内部审计的研究成果中，将内部审计作为一门学问来研究的成果很少，研究内部审计技巧或者管理经验的成果很多，而真正具有前瞻性的成果、研究学理的成果则更少。这表明，内部审计理论研究的路还很长。
二、内部审计理论：来自现实的困惑
内部审计理论之所以贫瘠，主要表现在：
1.缺乏范式。我们基本上看不到在内部审计研究方面使用某种严密范式的成果。“范式”通常被理解为一个共同体成员所共享的信仰、价值和技术等的集合。关于审计学范式，笔者（2004）曾经在《审计关系契约论》一书中提出了审计学范式的命题，并且指出：“契约产生了审计。”“审计关系契约论是一种新的审计学范式。”由于缺乏范式，内部审计没有应有的理论高度，缺乏涉及价值观的思想，也就无法形成有影响的理论成果。在这种情况下，内部审计理论也无法形成社会科学界应有的学术流派，对于这个学科的发展极其不利。在我国，几乎没有人能够清楚内部审计领域有几种学术流派，这明显是一种不正常的情况。
2.充斥经验。在内部审计的专业著作或者论文中，主要研究的内容集中在实际工作经验的描述上，这些经验产生于特定的实际工作中，与特定单位的工作环境具有密切的关系。与理论相比，还需要进一步的提炼，只有将其理性化，才可能在许多单位进行推广，超越经验的局限性。由于存在这样的现实问题，几乎可以说，任何内部审计的经验性成果的推广都具有不小的障碍。
3.缺少精度。在科学界，数学的精确度是顶级的；对于一门具体科学而言，应用数学的程度，甚至被认为是该门科学成熟程度的象征。在内部审计学科，精确性依然是一个需要认真关注的问题。我们从内部审计的评价方面（这是内部审计最重要的功能）能够比较容易地看到，内部审计在定性与定量方面，都缺乏人们想象的精确度。一方面，对于许多需要内部审计人员判断的问题，如通过审计发现的问题，内部审计行业基本上既没有像司法领域那样拥有明晰的、具有很强操作性的规则，使内部审计的评判无懈可击，并且能够得出相当确定的认定（在一定程度上排除了内部审计人员的人为因素或者随意性）；另一方面，对于内部审计人员实施的定量评价的结果，也没有获得像数学上那样“一加一等于二”的确定的计算结果。就审计实践而言，无论是实施定性分析还是定量分析，不同的内部审计人员可能发生较大的分歧。现在，我们有理由怀疑某些研究成果的现实价值；那些审计学的教科书或者内部审计的文章，究竟能够产生多大的应用效果，在现实中很容易做出判断。显然，如果内部审计工作流程不统一、审计评价存在弹性，那么，可能都会影响审计理论的形成与完善。
4.定位模糊。内部审计理论来源于内部审计实务，如果内部审计实务存在许多不确定性，那么，内部审计的理论可能很难走向成熟。考察内部审计发展历史可以看到，初始的公司内部审计主要是股东实施的，而且主要解决财务审计问题；当公司上市需要公开披露财务报告时，内部审计被迫外部化，注册会计师充当了财务审计的主要角色，内部审计逐渐退出了财务审计领域。慢慢地，内部审计开始以管理审计作为主要的工作内容；当企业风险越来越成为经营者关注的焦点时，内部审计又开始向风险管理领域进军。内部审计发展历史的演进表明，内部审计不断被“边缘化”，在不断寻找新的依存对象，而内部审计工作重点的转变，来源于实施“职业自救”以求得职业生存的基础空间。不要指望一个不被许多人关注的、不断寻求如何生存的内部审计职业能够在稳定的职业实践中获得成熟的理论。现有的内部审计理论没有严密的体系，内容比较杂乱，这是内部审计理论无法进一步提升的主要原因。另外，内部审计实务没有一个稳定、核心的具有代表性的工作内容，使依托内部审计实务的理论呈现发散状，从而无法归纳出权威的、公认的而又相对统一的内部审计理论。
5.简单重复。内部审计理论发展的核心问题是不断实现理论的创新。然而，目前，我们却看到内部审计的研究论文存在大量低层次重复的情况，这是内部审计理论发展的大忌。这种重复，主要集中在以下方面：（1）热点问题的讨论。在最近几年，风险导向内部审计、企业内部控制和经济责任审计的研究是几个焦点，有大量的论文问世，但是，大部分论文的内容都局限在一些初级问题的研究上，创新性成果极少见到。（2）工作经验的陈述。大部分介绍工作经验的文章，基本上是就事论事，所讨论的问题带有一定的地域性或者行业性，甚至在适用特定单位时可能还有一定的条件限制，这在一定程度上降低了经验的推广价值。当然，更为遗憾的是，这些经验介绍的文章内容重复比较多，浪费了作者与读者的时间。由于低层次的内部审计经验无法升华为内部审计理论，因此，对内部审计理论发展的贡献很少。（3）工作宣传与报道。在一些报刊上，包括了为数不少的既不是理论研究的学术论文，又不是经验总结的研究报告的文章，即对单位内部审计工作情况进行一般性介绍的文章。这些文章的内容与理论研究相去甚远。
三、内部审计理论未来的发展：科学化趋势
内部审计理论的未来发展，应当在“科学化”方面投入更多的精力。而“科学化”的重要工作是提升内部审计理论的理性化层次，增加理论的精密性，规范基本概念与术语，验证已有的有广泛影响的经验等；另外，以下方面应当重点予以考虑：
1.内部审计范式的建造。在内部审计领域，我们看到经验陈述充斥报刊，那些在一定范围（如本单位）验证过的经验，能不能产生更大的推广价值，很难判断。如何将经验提炼成为应用理论，在此基础上形成基础理论，建立一定的范式，是需要认真考虑的问题。本人仍然相信，可以将审计契约理论作为内部审计的范式。理由是，一个单位具体的内部审计制度的建立与废除，与一种契约有关，即契约决定了是否需要建立内部审计制度。在契约理论范式下，内部审计制度的设计，需要重点关注：（1）契约制定者的影响力。契约缔结者（在这里可以理解为内部审计的委托人）对内部审计制度的存废具有重要意义，这意味着对内部审计的研究，应当超越内部审计部门或者业务的限制，采取更加宽阔的视野；只有透彻地研究契约缔结者发自内在需求的对内部审计可能产生的那些导向性影响，才能准确把握内部审计的发展方向，实现业务有效性的最大化。实现研究视野突破的意义是，提升内部审计的价值，更好地服务审计委托人。（2）契约精神的树立。内部审计人员作为审计关系人，也是契约的缔结者，也应当遵循契约精神。这意味着，信奉契约的“规则”大于信奉没有规则的人言人治。指望组织的某些负责人依靠个人力量对内部审计给予支持，远没有“规则”给予内部审计的支持更为有效。因为，那些暂时的有效性可能没有恒久的有效性更有最终价值。（3）契约理论的深化。现实中，许多人认为，内部审计机构地位较低是内部审计发挥作用受到限制的直接原因。这的确有一定的道理，但是，为什么地位较低呢？原因是，作为内部审计机构地位决定因素的审计权利的获得是在博弈中实现的，是审计委托人、被审计人与审计人博弈的结果。而研究三种审计关系人之间的关系，有助于解开内部审计权利体系来源之谜。其中，重要的是，研究三种审计关系人之间的契约关系，完善审计契约理论，改善审计关系，使内部审计产生更大的价值。如果能够将三种审计关系人的六种对应关系研究清楚，通过三种契约予以考虑，那么，建立完善的审计契约理论就已经不远了。
2.内部审计本质的破解。关于内部审计本质这一问题，过去已经有不少讨论。那么，为什么需要重新讨论这个问题呢？原因是，内部审计在近几十年的发展中，从财务审计、管理审计或者经济效益审计到风险导向审计，一次又一次实现了内部审计行业的全面转型，如果再加上经济责任审计、工程审计与财经法纪审计等非主流的审计形式，内部审计业务可谓五彩缤纷，那么，这是不是剑走偏锋？固然，审计界完全有理由认为经济环境的变化促成了内部审计的一次次转型，甚至内部审计的转型是这个行业发展的必然结果，但是，也不能忘掉，内部审计的本质究竟是什么？它的发展历史究竟告诉了我们一些什么东西？内部审计是坚守传统，还是需要随机应变，求得更大的发展空间，这是我们需要认真研究的课题。从西方国家公司内部审计回归财务审计功能的些许变化，是不是让我们能够看到内部审计是不能遗忘财务审计功能的。可以断定：那种将内部审计视为“包打天下”的神器的想法是不切合实际的，可能促使内部审计偏离本质规定，甚至误入歧途，导致内部审计职业消亡。现在，我们需要重新审视内部审计的本质，以便为内部审计准确定位，实现内部审计职业的健康发展。
3.内部审计判断的约束。在这里，审计判断主要是指内部审计的职业判断，它用来解决内部审计人员在业务操作过程中如何控制决策结果人为偏差的问题。在一些关键性技术（如审计重要性的分析技术）方面，审计职业判断的应用已经众所周知。然而，在审计评价时如何克服内部审计人员判断的人为性问题，却并未受到应有的关注。比如，一项被审计检查所发现的问题，怎样才能保证审计结论无懈可击，是一个需要关注的问题。在《刑法》上，对一项罪行的认定，需要一些法定的构成要件，符合这些要件，就可以定罪；这些要件是明晰的和公开的，有助于诉讼各方的博弈，也有助于社会各界监督。本人认为，做好以下方面的工作，对提高内部审计职业判断是有帮助的：（1）对审计所发现问题定性的规范化。既要求将所发现的问题“类型化”和“概念化”，使用统一的名词或者术语，又要求对每一个概念的界定提出具有可操作性的标准，便于审计判断。当然，采用书面化制度的形式予以推行，效果应当更好。（2）审计作业流程节点的控制。审计作业流程的实施，从一个环节到另一个环节，常常可能涉及判断与选择问题，如果理论界能够针对内部审计人员在每一个节点上如何判断与选择做出具体的界定，对于提高审计作业的科学性无疑具有重要作用。（3）审计方法选择的控制。在某些首选审计方法的应用受到限制的情况下，如何采用替代性审计方法同样需要进行准确控制。可惜的是，关于这个问题几乎没有什么研究成果可以参考。
4.内部审计学派的建立。建立内部审计的理论流派，需要在以下方面突破：（1）内部审计理论的体系化。研究内部审计理论，如果一味地钟情于对实际工作回答“应当怎么做”的问题，而很少回答“为什么这么做”的问题，那么，内部审计学科发展将受到极大的限制。如果对后一个问题做出了回答，而且能够将许多相关的成果进行梳理，形成一个完整的体系，则可能成为一家之说。（2）内部审计理论的争鸣。在内部审计学科的发展中，需要学术思想，需要学派之争。遗憾的是，我们几乎没有学派之争，理论界好像一潭死水。科学的进步必须有纠错功能，因为这样理论才能发展。看看内部审计方面的文章，鲜见有作者之间相互商榷的文字，不知道是作者之间视而不见，还是缺少争鸣的勇气。要发展内部审计学科，应当提升研究的气氛，增加研究的活跃度，这样，才可能出现经得起时间检验的高层次成果。（3）内部审计研究的团队。学术流派的形成，首先应当有领军人物创立一种新的思想，在此基础上，由一批学者组成一个学术团队，做出进一步的研究，丰富这种新的思想。从这种意义上讲，建立内部审计理论流派需要一定的学术资源条件，而这种条件，可能在高等院校更容易实现。
无论怎样看，国内外内部审计的理论研究，还处在初级阶段，业内人士不能故步自封。国际内部审计师协会秘书长兼总裁理查德·钱伯斯（Richard F.Chambers）基于他25年的职业生涯做出了这样的判断：“我经常思考一个苦乐参半、具有讽刺意味的问题——危机时刻，公共部门审计机构的专业人士总能挺身而出，向选民和议员施以援手，而得到的回报却是‘谢谢’声里掩盖着的不屑，甚至要削减审计部门的预算、减少机构编制。”可能就是因为这种情况，才促成了内部审计行业发展的停滞和理论研究的落后。我想，关键问题是，内部审计人员应当认真思考：我们应当做什么，我们做到了什么程度以及哪些方面超越了自我；只要内部审计人员多想想审计委托人的要求，多想想自己作为代理人（事实上是雇佣关系）的定位，可能内部审计工作才会更有动力。理论来自实践，理论界需要实务界的支持；内部审计人员只有不断进取，创造各种新的审计经验知识，才能进一步完善内部审计理论。